摘要：文章对各种负债形成利息，尤其是利息支出的会计处理提出会计核算办法，并对短期借款利息、长期负债利息、借款费用资本化等各种利息支出情况逐一进行了分析和研讨。
关键词：短期借款；长期负债；金融资产转移；利息支出 一、短期借款利息支出的会计处理 短期借款利息支出计入“财务费用”账户，同时贷记“应付利息”账户。新企业会计准则取消了“预提费用”账户和“待摊费用”账户。这样，企业实际生产经营过程中发生的待摊费用不再跨期摊销，而是直接计入当期损益。同样，企业实际发生的预提利息也不再通过“预提费用”账户核算，而是计入“应付利息”账户。 【例1】某企业于1999年4月1日向银行借入100000元，年利率为7.8%，期限为3个月，到期一次还本付息。做会计分录如下： 取得借款时 借：银行存款100000 贷：短期借款100000 4月、5月末预提借款利息时 借：财务费用 650 贷：应付利息650 6月末还本付息时 借：短期借款100000 应付利息1300 财务费用650 贷：银行存款101950 二、长期负债利息支出的会计处理 企业的长期负债包括长期借款、应付债券和长期应付款等。按照规定，通常情况下长期负债到期一次还本付息的利息支出应通过该长期负债的明细账户核算，而不再另设置一级账户单独利息支出利息。 【例2】2007年1月5日，企业从银行取得2年期借款6000000元用于生产周转，年利率为6%，到期一次还本付息。做会计分录如下： （1）取得借款时 借：银行存款6000000 贷：长期借款――本金6000000 （2）年末结转借款利息时 借：财务费用360000 贷：长期借款――应付利息360000 （3）次年末，结转借款付息时 借：财务费用 360000 贷：长期借款――应付利息360000 （4）2009年1月5日，归还本息 借：长期借款――本金6000000 ――应付利息720000 贷：银行存款6720000 三、借款费用资本化中利息支出的会计处理 为购建固定资产、投资性房地产和生产周期较长的产品而从银行取得的长期专门借款需要按照《企业会计准则第17号――借款费用》的要求进行处理借款利息支出。要注意如下几个问题： 第一，预计的长期借款利息应通过“长期借款”账户进行核算，而不是计入“预提费用”账户。长期借款的利息支出应根据长期借款的用途和期间分别计入“长期待摊费用”、“在建工程”、“固定资产”、“财务费用”等账户。 第二，如果企业取得暂时闲置的长期借款因存入银行或者投资取得利息收入或投资收益，应扣除利息收入或投资收益后再资本化。 【例3】甲公司于2007年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2007年1月1日、2007年7月1日和200年1月1日支付工程进度款为1500万元、2500万元和1500万元。 甲公司为建造厂房于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率为6%，另外在2007年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资收益率为0.5%。 有关处理如下： 确定借款费用资本化期间为2007年1月1日至2008年6月30日。 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 2007年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260（万元） 2008年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（万元） 计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行投资取得的收益： 2007年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（万元） 2008年1月1日至6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元） 2007年利息资本化金额=260-75=185（万元） 2008年利息资本化金额=200-15=185（万元） 会计分录如下： 2007年12月31日： 借：在建工程1850000 应收利息 750000 贷：应付利息2600000 2008年6月30日： 借：在建工程1850000 应收利息150000 贷：应付利息 2000000 四、未满足终止确认条件的金融资产转移利息支出的会计处理 金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。所转移的金融资产可以是单项金融资产，也可以是一组类似的金融资产。金融资产转移的终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。当企业仍然保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。金融资产与金融负债应当分别计量，不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。此时，所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即：如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本；如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关金融负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。但是，如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 【例4】A公司于2007年4月1日将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为200000元，年利率为3.5%。同时，A公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由A公司将该笔国债回购，回购价为201750元。2007年7月1日，A公司该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，A公司应做如下会计处理： 第一，判断应否终止确认。由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后A公司应将该笔国债购回，因此，可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，A公司不应终止确认该笔国债。 第二，2007年4月1日，A公司出售该笔国债时： 借：银行存款200000 贷：卖出回购金融资产款200000 第三，资产负债表日确认利息费用时。2007年6月30日，A公司应按实际利率计算卖出回购国债的利息费用，由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，A公司可以以合同利率计算确定利息费用。 卖出回购国债的利息费用=200000×3．5%×3/12=1750（元） 借：利息支出1750 贷：卖出回购金融资产款1750 2007年7月1日，A公司回购时 借：卖出回购金融资产款201750 贷：银行存款201750 参考文献： 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007. （作者单位：山东金地建筑集团公司）
利息支出资本化
问题：
如何判断关联方约定用于项目的借款的利息支出是否应该资本化？
背景：
A公司2010年6月从实际控制人B公司借款3000万元。合同约定借款用途：专项用于A公司某产品制造项目扩产（该项在建工程符合《企业会计准则第17号——借款费用》中所指的“符合资本化条件的资产”），利率按同期银行贷款利率执行，借款期限为自2010年6月12日至2012年6月11日止。
A公司对所借入的资金未进行专户管理。截止2011年12月31日，在建工程资金支出2200万元。
解答：
根据《企业会计准则第17号——借款费用》第六条规定：“专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项”。在本案例中，尽管相关借款合同约定借款资金必须“专项用于A公司某产品制造项目扩产”，但由于A公司在实际操作中并未对其借款资金实施专户存储、专款专用的管理办法，导致无法追踪借款资金的实际去向，无法判断是否存在挪用该笔借款资金的情况，无法判断该笔借款是否最终都被用于该产品制造项目的扩产工程，因而不符合会计准则中对“专门借款”的定义，应比照一般借款考虑其借款费用的资本化问题。
根据《企业会计准则第17号--借款费用》第六条规定：“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额”。该条规定表明：将一般借款费用资本化的前提是能够核实一般借款资金与资本支出之间的对应关系，具体要求是在两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，例如企业对借款资金专户存储并指定用途专门用于符合资本化条件的资产的购置或建造等。通常理解不能仅仅依据对财务报表的整体分析性复核（如报表项目之间对应关系的分析）就得出某项符合条件资产的购置或者建造占用了一般借款的结论。
在实务中，判断一般借款资金和资本支出两者之间的对应关系是相当主观的，涉及高度的专业判断，有时候是相当困难的，并且很容易成为利润操纵的手段。因此这一问题始终是监管机构的关注重点。早在2006年11月，证监会就针对所预见到的执行新企业会计准则后可能发生的问题，发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136号），其中明确规定：“上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化”。该通知至今仍然是有效的。
如果不能在一般借款资金和资本支出这两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款支出应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中。如果确实可以获取关于一般借款资金和资本支出之间对应关系的确凿证据的，可以将一般借款费
用按照《企业会计准则第17号--借款费用》规定的方法予以资本化并计入相关资产的价值，但应履行证监发[2006]136号文规定的上述决策程序。
利息支出--中级会计师辅导《经济法》第七章讲义5
中级会计师考试辅导《经济法》第七章讲义5
利息支出
（6）利息支出：
（7）总机构分摊的费用：
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用证明文件并合理分摊的，准予扣除。
【例题·单选题】（2010年）根据企业所得税法律制度的规定，企业缴纳的下列税金中，不得在计算企业应纳税所得额时扣除的是（ ）。 A.增值税
B.消费税
C.营业税
D.房产税
[答疑编号5677070306]
『正确答案』A
『答案解析』本题考核企业所得税税前扣除的税金。准予企业所得税前扣除的是“增值税
以外”的各项税金及其附加。
3.损失：
（1）企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣
【注意】损失要结合增值税的内容，考虑是否进项转出
（2）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
（3）企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度，企业从事生产经营之前进行筹办活动期
【例题·计算题】某企业2009年因人为管理不善发生意外事故，损失库存外购原材料30万元，取得保险公司赔款8万元；因自然灾害的原因发生存货损失20万元。税前扣除的损失是多少？
[答疑编号5677070307]
『正确答案』税前扣除的损失＝30+30×17%－8+20＝47.1（万元）。
4.其他支出
（1）借款费用
②资本化：为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的，在
扣除。
【例题·计算题】A、B为非金融企业，A向B借款用于正常经营活动中，10%年利率，500万。银行同期贷款利率为8%，假设借款活动符合独立交易原则，需要纳税调整的金额？
[答疑编号5677070308]
『正确答案』500×10%＝50万元，限额是500×8%＝40万元，调整金额为50－40＝10万
（2）财产保险费：企业参加财产保险，按照有关规定缴纳的保险费，准予扣除。
（3
（4）劳保支出：企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
（5）手续费及佣金支出
【例题·单选题】根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，在计算应纳税所得额时准予按一定比例扣除的公益、救济性捐赠是（ ）。
A.纳税人直接向某学校的捐赠
B.纳税人通过企业向自然灾害地区的捐赠
C.纳税人通过电视台向灾区的捐赠
D.纳税人通过民政部门向贫困地区的捐赠
[答疑编号5677070309]
『正确答案』D
『答案解析』允许税前扣除的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人
民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
【例题·单选题】（2012年）某企业2011年度实现利润总额20万元，在营业外支出账户列支了通过公益性社会团体向贫困地区的捐款5万元。根据企业所得税法律制度的规定，在计算该企业2011年度应纳税所得额时，允许扣除的捐款数额为（ ）万元。
A.5
B.2.4
C.1.5
D.1
[答疑编号5677070310]
『正确答案』B
『答案解析』本题考核公益性捐赠的扣除。企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额
12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除20×12%＝2.4（万元）
（7）固定资产租赁费
①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。
②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
（8）汇兑损失：除已计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
【总结】扣除限额
（二）禁止扣除项目
2.企业所得税税款；
3.税收滞纳金；
企业所得税前扣除。
5.年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出以及非公益性捐赠；
6.赞助支出（指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出）；
7.
8.之间支付的利息。
【例题·多选题】（2010年）根据企业所得税法律制度的规定，下列各项中，不得在企业所得税税前扣除的有（ ）。
A.税收滞纳金
B.被没收财物的损失
C.向投资者支付的股息
D.缴纳的教育费附加
[答疑编号5677070401]
『正确答案』ABC
『答案解析』本题考核点是税前扣除项目。在计算企业所得税应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2）企业所得税税款；（3）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；（5）年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出；（6）赞助支出；（7）未经核定的准备金支出；（8）与取得收入无关的其他支出。
关于利息支出税前扣除的探讨
□财会月刊全国优秀经济期刊·
关于利息支出税前扣除的探讨
陈宗智张咏梅（教授）
（青岛明达尔管理咨询公司青岛266555
山东科技大学经济管理学院青岛266510）
【摘要】实务操作中，一些涉税工作人员对利息能否在企业所得税税前扣除和因利率选择扣除多少等方面概念模糊，导致企业因此多缴或者少缴税款，甚至产生滞纳金、罚款等税收风险。本文基于一个企业所得税年度汇算清缴中的实例，对利息在企业所得税税前扣除的相关法律法规进行了探讨和梳理。
【关键词】利息支出一、实例描述
2012年4月1日某企业与非公司员工自然人签订借款合同，借入流动资金350万元，约定年借款利率为20%，利息每半年支付一次。
1.2012年9月28日，企业到当地地方税务机关代开了前半年（2012年4月1日至2012年9月30日）利息为35万元（350×20%×6/12）的支付发票，扣缴利息营业税及附加、个人所得税等税费合计85680元，当日分别以银行存款支付。企业依据发票记入“财务费用”35万元。
2.2012年12月31日企业依据权责发生制，确认2012年10月1日至2012年12月31日的“应付利息”17.50万元（350×20%×3/12），记入“财务费用”17.50万元。
企业于2013年3月28日到当地地方税务机关代开了后半年（2012年10月1日至2013年3月31日）利息为35万元的支付发票，扣缴利息营业税及附加、个人所得税等税费合计85680元，当日分别以银行存款支付。
3.2013年4月20日企业办理了2012年度企业所得税汇算清缴，就计入当年度的52.50万元（35+17.50）利息问题未进行任何应纳税所得额调整。
二、税务稽查质疑
2013年6月当地国家税务局就企业2012年度所得税情况进行稽查，提出如下两条质疑：①企业2012年12月31日确认的利息费用17.50万元，因当年度未取得发票，不得税前扣除，应全额纳税调增。②企业2012年9月28日支付的35万元利息，需企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，否则将按照央行基准利率5.85%与实际利率20%的差额纳税调增。
三、针对质疑的探讨
（一）针对上述税务机关第1条的质疑
1.是否具备利息税前扣除的法律依据。《企业所得税
□·78·2014.2上
企业所得税税前扣除税务稽查
法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业需取得真实、合法、有效的法律凭证。合法、有效会计单据为以下三种形式：①企业从银行取得的借款利息扣除凭证；②企业从非银行金融机构取得的借款利息扣除凭证；③企业从非金融企业或自然人借款取得的借款利息扣除凭证。
就该企业而言，2013年3月28日到当地地方税务机关代开了利息支付发票，该利息跨2012年度和2013年度各三个月，该发票是企业税前扣除有效的法律凭证。
2.是否符合利息税前扣除的确认期间。《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。税法对企业根据谨慎性原则对或有事项计提的相关费用、负债是不允许税前扣除的，只有在实际发生时才能扣除，如计提的售后服务费。那么有的费用确定已经发生，虽然尚未支付，但根据权责发生制原则允许扣除，如计提的利息。因此，“实际发生”和“款项支付”是两个概念，对利息税前扣除而言是指该利息费用是否应在该期间确认，而不是指是否在该期间支付。
综上所述，该企业在2012年度确认的利息费用17.50万元，可以税前扣除。2013年3月28日企业代开的发票可以作为2012年度税前扣除真实、合法、有效的法律凭证，并且企业取得该发票的时间是企业所得税汇算清缴前。
（二）针对上述税务机关第2条的质疑
1.金融企业同期同类贷款利率的规定。①根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国税总局［2011］第34号公告）的规定，非金融企业向非金融企业借
全国中文核心期刊财会月刊□·
分摊协议下关联企业广告费支出
税前扣除方法解读
（教授）方飞虎
（浙江经贸职业技术学院财务会计系杭州310018）
【摘要】关联企业在适用税率相同、盈亏状态一致的情况下，广告费和业务宣传费无论分摊与否，只会影响关联企业各自的利润额和所得税额，不会影响集团公司整体的利润额与所得税额，也不会影响国家的税收利益。只有在税率不同、盈亏状况不一的情况下，企业才存在较大的纳税筹划空间。
【关键词】关联企业
广告费分摊协议
税前扣除纳税筹划
财税［2012］48号文件出台后，有些关联企业认为可以利用这个政策避税了，不少集团公司财务经理眉开眼笑，以为集团公司扣除不完的广告费和业务宣传费支出可以转移到下属的其他企业全额扣除了！这都是对这一政策的误解。本文试图通过例解的方式解读该政策的实质。
一、关联企业广告费税前扣除的常见错误
例1：集团公司下有A公司和B公司是关联企业，适用所得税税率均为25%，2012年度销售（营业）收入均为5000万元，利润总额均为500万元，A公司发生广告费和司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担
《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税［2012］48号）规定：“对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。”款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，准予税前扣除。企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。②根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函［2009］777号）的规定，企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的（企业与个人之间的借贷是真实、合法有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；企业与个人之间签订了借款合同），其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。
2.金融企业同期同类贷款利率的问题。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函［2009］377号）规定的银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公
对利息支出抵税作用的思考
对利息支出抵税作用的思考
［摘 要］ 本文指出一些教材中关于利息支出有抵税作用的提法不够严谨，认为当息前税前利润大于等于债务利息时，利息支出有抵税作用；当息前税前利润小于债务利息而又大于零时，利息支出存在有限抵税作用；息前税前利润小于零时，利息支出没有抵税作用。本文同时对债务资金成本计算公式进行了完善，推导出债务资金成本与息前税前利润的函数式，并描绘其关系坐标图。
［关键词］ 债务资金成本；利息支出；抵税作用；企业所得税
一、问题的提出
在许多财务管理教材中，经常可以看到关于资金成本计算的内容，对债务资金成本的计算大意都是：债务资金的利息计入税前成本费用，可使企业少交企业所得税（即抵税作用）。教材中均列出了相同的债务资金成本计算公式：
债务资金成本=借款额×利率×（1-所得税税率）÷筹资净额×100%
笔者认为，企业运用此公式进行事前筹资决策，无可厚非；然而在进行筹资决策的事后分析时，则要视具体情况分析利息支出的抵税作用。本文试图揭示债务资金的利息支出在什么情况下有抵税作用、抵税程度如何、在什么情况下没有抵税作用、债务资金成本应如何计算，期望对企业做出正确的筹资决策、进行事后财务分析，提高企业经济效益有所帮助。
二、债务资金的利息支出对企业所得税的影响
按现行财务制度规定，债务资金的利息支出，凡在筹建期间发生的，记入管理费用；在正常生产经营期间发生的，记入财务费用。其中，与购建固定资产或无形资产有关的，其利息支出在资产达到预定可使用状态前，记入购建资产的价值。可见利息支出有3个列支渠道，这3个列支渠道可归并为两种，一是利息支出资本化，增加企业资产，属于资本性支出；二是利息支出列当期损益，属收益性支出，支出的结果使当期利润减少。
在会计实务中，通常是按下列公式计算应交所得税：
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
企业向个人借款利息支出如何扣除2009年末，A制药公司为摆脱经营困境，经股东会讨论决定从其投资方之一甲个体工商户借款500万元，同时向本企业职工个人借款200万元，共计700万元用于流动资金周转，期限一年。上述借款年利率为7%，利息按月支付，同期银行贷款利率为5%.A企业注册资本为人民币1000万元（其中股东甲个体工商户投资200万元）。上述个人借款利息是否可税前扣除？
企业向个人支付借款利息可税前扣除
借款利息，是指企业向其他组织、个人借用资金而支付的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息等。一般企业借款，根据借款对象，分为向金融企业借款、向非金融企业借款和自然人借款三种，其利息支出的扣除，对前两种借款类型，《企业所得税法实施条例》第三十八条作出了全额税前扣除和不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除，即限额扣除的规定。近日，《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）明确，企业向个人借款发生的利息支出，可以在税前扣除。
根据《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，是企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用。对企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。因此，企业对其发生的借款利息，应根据《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，区分收益性支出和资本性支出，收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。另外，《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）同时规定，根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三十七条及《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，
应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，以后年度的借款利息按上述规定也应资本化。但就本例而言，由于所筹措资金均为生产流动周转借款，不存在借款利息资本化问题。
区分两类借款人确认借款利息税前扣除标准
国税函[2009]777号文件同时规定，企业向个人借款发生的利息支出须按是否存在关联关系区分两类借款对象进行利息支出扣除。
（一）企业向有关联关系的自然人的借款利息扣除方法。
企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。根据《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定，关联方是指与企业在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系、直接或者间接地同为第三者控制、在利益上具有相关联的其他关系的企业、其他组织或者个人。本例中的投资人之一甲个体工商户，无疑与该企业存在关联关系。 就本例而言，由于借贷双方均系非金融企业，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，应遵循不超过接受关联方债权性投资与其权益性投资2∶1的规定比例和《企业所得税法》及其实施条例有关不高于金融机构同期贷款利率规定进行税前扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。这里的金融机构同类同期贷款利率，根据《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]1114号）的规定，包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。A公司向其个人股东甲某借款，其债权性投资与权益性投资的比例为500÷200=2.5，大于了规定的比例2，并且其约定利率7%高于金融机构同期贷款利率5%，故该企业借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2＝400（万元），利息支出为400×5%＝20（万元）。
这里需要注意的是，财税[2008]121号文件还规定了企业向有关联关系的自然人借款须符合独立交易原则，即对企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，一是企业能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；二是该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时方可准予扣除。
（二）企业向其他自然人的借款利息扣除方法。
企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除。
就本例而言，其向职工个人借款，其2010年可税前扣除的利息支出为200×5%=10（万元）。
企业向自然人支付利息应依法履行个税扣缴义务
最后需要提及的是，作为个人向企业借款收取的借款利息所涉及的其他税种。一是，根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）
第十条的规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目缴纳营业税。二是，按照《个人所得税法》第八条的规定，对上述利息收入全额按“利息、股息、红利所得”项目，适用20%的税率计算缴纳个人所得税，由支付企业代扣代缴。另外，根据《印花税暂行条例》及其施行细则和《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）的规定，非金融企业向个人借款签订的借款合同，借贷双方均无须缴纳印花税。
贷款利息资本化就是将借款利息支出确认为一项资产
贷款利息资本化就是将借款利息支出确认为一项资产，但不包括用于存货生产的借款利息。 会计准则规定，借款费用应予资本化的资产范围是固定资产，只有发生在固定资产购置或建造过程中的借款费用，才能在符合条件的情况下予以资本化。发生在其他资产（如存货、无形资产）上的借款费用，不能予以资本化。应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款。
而税法则规定，纳税人为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性支出和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。
也就是说，两者的主要区别在于：会计准则规定的资本化利息的范围特指购建固定资产，而税法规定的范围还包括无形资产；会计准则规定的借款特指购建固定资产的专门借款，而税法规定中还包括了未指明用途的借款。
补充：贷款利息资本化与企业性质无关。
根据问题介绍的情况，厂房尚未建成，那么3月31日支付贷款利息是1万元，根据规定应该记入在建工程，也就是贷款利息资本化：
借：在建工程 10000
贷：银行存款 10000
那么以后从四月份开始，做同样的分录。假设厂房在10月份竣工，那么贷款利息就记入财务费用（从11月份开始，假设利息也是10000元）：
借：财务费用 10000
贷：银行存款 10000 固定资产初始计量原则
固定资产应当按照成本进行初始计量。
固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、 必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产成本。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
如何运用收益法评估酒店房地产
钱嵘 深圳市国策房地产土地估价有限公司
一、酒店房地产价值评估的传统方法
(一)成本法
此种方法目前是许多经营状况一般的酒店房地产评估所使用的主要方法之一，操作起来比较简便。具体操作时需要注意的是折旧额的求取，在酒店资产中短寿命项目(如装修)的折旧年限与建筑物的折旧年限是不同的，需要分别计算后加总。另外，酒店的建筑结构、设计风格、档次使酒店开发成本及装修成本与一般的民用建筑差异较大，评估过程中，应要求酒店权利人提供决算书及相关工程合同作为参考依据。这种方法主要缺陷是对于收益较好的酒店不能够客观地反映酒店收益的价值。
(二)市场比较法
首先，市场比较法的假设前提是酒店购买方只愿意支付不多于近期同类酒店交易金额的价格。从理论上讲此方法能够客观反映酒店的真实价值，但是作为特殊的物业类型，酒店房地产交易市场目前尚不够成熟，国内酒店交易案例较少。其次，即使有个别酒店的交易案例，由于酒店物业实体状况差异性较大，估价机构也很难取得案例可靠的交易信息和交易条件。再者，不同酒店的规模、质量、市场定位和设施、商誉、管理等方面往往存在较大差异，修正起来也比较困难。所以目前采用市场法来求取酒店价值的不多见。但对于交易活跃的产权式酒店可以采用市场比较法。
(三)收益法
收益法是在酒店持续经营的前提下，将酒店未来有效经营年期内各年的正常纯收益，折算到估价时点上的现值，求其之和得出酒店价格。这种方法能够较为客观地反映出酒店房地产的价值，也是酒店评估中采用最多的方法。酒店房地产收益的求取分出租和自营两种而有不同的处理方式，出租经营的多半是经济型酒店，而且大多有长期租约，采用一般的出租经营型收益物业评估方法来操作。本文主要介绍自营性酒店收益价值的求取思路和方法。
二、运用收益法评估自营性酒店房地产价值
(一)技术思路
首先测算各类型收入及运营费用，得出年总经营收入和经营支出；确定酒店行业利润；将总经营收入扣除年总经营支出和酒店行业利润，得到年总纯收益；选取适当的报酬率，将未来预期各期的净收入，折算到估价时点上的现值，求其之和得出剩余使用年限的收益价值；因未来酒店内部装饰和功能上的折旧，考虑每10年应该进行1次重新装修，并对其折现；收益价值扣除装修改造折现费用，即为酒店价值。
(二)测算过程
1．酒店收入构成及求取方法
酒店收入通常包括：客房收入、餐饮收入、会议收入、娱乐康体收入、其他收入等。
(1)酒店客房收入的求取
客房有效毛收入=(客房数×客房门市价×折扣率×入住率)+(客房数×客房门市价×折扣率×入住率)+(„„)
折扣率和入住率的取值可以在企业提供的基础上，结合调查周边同类型酒店资料或查询当地旅游资讯进行客观合理的判断。
(2)餐饮收入的求取
笔者认为餐饮收入的求取方法有两种：
方法一为调查酒店餐厅的座位数、人均消费额；上座率。即：
餐厅有效毛收入=座位数×人均消费额×上座率
方法二则通过行业统计信息，采用酒店收入的一定比率来求取。比如，在我国，酒店的餐饮收入一般约占酒店收入的30％～40％，经营管理好的则可超过该比率(约占总收入的60％～65％)。
(3)会议收入的求取
会议收入同餐饮收入的计算方法较为相似，需调查会议室的间数、收费及平均使用率或者是采用客房收入的一定比率来求取。即：
会议室有效毛收入=间数×收费×平均使用率
(4)娱乐、康体收入
娱乐、康体收入包括KTV、洗浴中心、健身中心、棋牌中心等收入，每项收入估算方法同餐饮相同。
(5)其他收入的求取
其他收入包括电话房、商务中心、洗衣房、车队、商务柜台、小商场等收入，批项目琐碎，最好采用行业统计信息来估算。
2．酒店运营费用的求取
酒店运营费用包括五大部分：营业成本、营业费用、管理费用、财务费用及有关税费。
求取酒店运营费用有两种方法，其一是依据该酒店前3～5年经审计的财务报表中各项支出占总收入的平均比率来求取。另外，可以通过行业统计信息，采用一定比率来求取。
3．酒店行业利润
通过市场调查及查询行业相关统计数据，结合酒店自身的经营状况，确定此类型酒店的行业利润率。公式为：
酒店行业利润=酒店年总经营收入×行业利润率
4．房地产年纯收益
酒店年纯收益为酒店年经营收入扣除酒店年经营支出再扣除行业利润后的收益。即：
房地产年纯收益=酒店年总经营收入-酒店年总经营支出-酒店行业利润
5．报酬率
通常采取累加法确定估价对象的报酬率，重点是根据酒店房地产自身及其所在行业、区域、市场等确定投资风险的补偿等。
6．装修改造费折现
酒店为保证持续稳定的经营收益，每10年左右将会重新翻新1次，在剩余土地使用年限内，确定估价对象需进行装修改造次数及改造费用，并对其进行折现。
7．酒店房地产单价求取
将未来预期各期的纯收益，折算到估价时点上的现值，求其之和得出剩余使用年限的收益价值，扣除装修改造折现费用，即为酒店价值。分摊到建筑面积上，即为酒店房地产的单价。
运用收益法进行酒店房地产价值的评估，合理估算酒店在其未来有效经营年期内各年纯收益至关重要，其估算项目繁琐、调查内容复杂、参数选取多，需要估价人员进行深入、细致的分析和总结，努力使估价结果更加客观、合理。
投资性房地产主要涉及的税种有营业税、城建税、教育费附加，土地增值税、房产税、印花税、企业所得税、个人所得税以及契税等。
一、营业税:是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产取得的营业收入征收的一种税。计税依据:为纳税人向对方收取的全部价款和价外费用。应税劳务主要涉及以下几个方面：⑴转让土地使用权，应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；⑵销售不动产，税率为5%；⑶包销商承销，应按“服务业―代理业”征税。⑷土地使用权出租以及房地产建成后出租的，按“服务业―租赁业”征税。计算公式=营业额×适用税率
二、城市维护建设税和教育费附加：以营业税等流转税为计税依据，依所在地区分别适用7%、5%、1%征城市建设维护税，依3%计征教育费附加。
三、土地增值税：是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的适用税率计算征收，纳税人转让房地产所取得的收入减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额，为增值额。它采用四级超率累进税率，应纳土地增值税=土地增值额×适用税率－速算扣除额×速算扣除率。其中：土地增值额=转让房地产总收入－扣除项目金额。计算扣除项目有：取得土地使用权所支付的金额；开发土地和新建房及配套设施的成本；开发土地和新建房及配套设施的费用；旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；加计扣除。
四、房产税：是在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，对拥有房屋产权的内资单位和个人按照房产税原值或租金收入征收的一种税。它以房产原值(评估值)为计税依据,税率为1.2%。年应纳税额=房产原值(评估值)×(1-30%)×1.2%。
五、城镇土地使用税:是在城市、县城、建制镇和工矿区范围内,对拥有土地使用权的单位和个人以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额、按年计算、分期缴纳的一种税。年应纳税额=∑(各级土地面积×相应税额)。 房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征城镇土地使用税和房产税。
六、城市房地产税、三资企业土地使用费：城市房地产税是对拥有房屋产权的外商投资企业、外国企业及外籍个人、港澳台胞，按照房产原值征收的一税种。城市房地产税依房产原值计税,税率为1.2%。年应纳税额=房产原值×税率
×(1-30%)。三资企业土地使用费是对本市行政区域内使用土地的外资企业，按企业所处地理位置和偏远程度、地段的繁华程度、基础设施完善程度等，征收的一项费用。依外资企业的实际占用土地面积以及所适用的土地使用费的单位标准确定。应纳土地使用费额=占用土地面积×适用的单位标准。
七、印花税：是对在经济活动和经济交往中书立、领受印花税暂行条例所列举的各种凭证所征收的一种兼有行为性质的凭证税。分为从价计税和从量计税两种。应纳税额=计税金额×税率,应纳税额=凭证数量×单位税额。
土地使用权出让转让书立的凭证（合同）暂不征收印花税，但在土地开发建设，房产出售、出租活动中所书立的合同、书据等，应缴纳印花税。凡进行房屋买卖的，签定的购房合同应按产权转移书据所载金额0.05%缴纳印花税，房地产交易管理部门在办理买卖过户手续时，应监督买卖双方在转让合同或协议上贴花注销完税后，再办理立契过户手续。在办理房地产权属证件时，应按权利许可证照，
按件交纳印花税五元，房地产权属管理部门应监督领受人在房地产权属证上按件贴花注销完税后，再办理发证手续。
八、契税：契税是对在我国境内转移土地、房屋权属时向承受土地使用权、房屋所有权的单位征收的一种税。征收范围包括国有土地使用权出让、土地使用权转让（包括出售、赠与和交换）、房屋买卖、房屋赠与和房屋交换。计税依据主要是成交价格、核定价格、交换价格差额和“补缴的土地使用权出 让费用或者土地收益”等。应纳税额=计税依据×税率
九、耕地占用税、固定资产投资方向调节税 :大部分地区，目前已经停止征收。
十、企业所得税、外资和外国企业所得税：是对我国境内的企业或组织，在一定期间内的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。应纳税额=（全部应税收入-准予扣除项目）×适用税率。
十一、个人所得税 :是对个人的劳务和非劳务所得征收的一种税。房地产业所涉及最多的是“工资、薪金”所得。其适用5%-45%的超额累进税率。应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。
应交下列税种：
1、营业税5%、城建税、营业税的0.7%、教育费附加0.3%、地方教育附加0.2%。
2、契税4%；3、印花税0.03%；4、土地增值税0.5%；5、土地使用税按当地实际情况计税；6、车辆购置税10%；7、房产税；8、车船使用税；9、企业所得税等。
房地产会计全套账务处理和涉及税目
一、房地产涉及的税种： 房地产开发企业主要涉及的税种有营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、房产税、土地使用税、印花税、契税和企业所得税及代扣的个人所得税等。 1、营业税：税率5%。 2、城市维护建设税 计税依据是按实际缴纳的增值税税额计算缴纳。税率分别为7%（城区）、5%（郊区）、1%（农村）。 计算公式: 应纳税额=营业税×税率。 3、教育费附加 计税依据是按实际缴纳增值税的税额计算缴纳,附加税率为3%。 计算公式: 应交教育费附加额=营业税×3%。 4、印花税： （1）财产租赁合同、仓储保管合同、财产保险合同，适用税率为千分之一； （2）加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货运运输合同、产权转移书据， 税率为万分之五； （3）购销合同、建筑安装工程承包合同、技术合同，税率为万分之三； （4）借款合同，税率为万分之零点五； （5）对记录资金的帐薄，按“实收资本”和“资金公积”总额的万分之五贴 花；
（6）营业帐薄、权利、许可证照，按件定额贴花五元。 5、个人所得税： 工资、薪金不含税收入适用税率表 级数 应纳税所得额(不含税) 税率(%) 速算扣除数(元) 1 不超过500元的部分 5 0 2 超过500元至2000元的部分 10 25 3 超过2000元至5000元的部分 15 125 4 超过5000元至20000元的部分 20 375 5 超过20000元至40000元的部分 25 1375 6 超过40000元至60000元的部分 30 3375 7 超过60000元至80000元的部分 35 6375 8 超过80000元至100000元的部分 40 10375 9 超过100000元的部分 45 15375 计算公式： 应纳个人所得税税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数 应纳税额=工资薪金收入-2000-“三险一金” 6、所得税 （1）所得税的征收方式有两种：查帐征收和
核定征收。 （2）如果属于核定征收的，按收入计算缴纳所得税。 计算公式： 应交所得税=收入总额*税务核定固定比例*所得税税率 （3）如果属于查帐征收的，按利润计算缴纳所得税。 计算公式： 应交所得税=利润总额*所得税税率 （4）所得税税率： 一般企业所得税的税率为25%, 符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。 国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。 7、房产税 依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2％；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12％。 8、土地使用税：土地使用税每平方米年税额如下： （1）大城市1.5元至30元； （2）中等城市1.2元至24元； （3）小城市0.9元至18元； （4）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。 9、土地增值税 土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的适用税率计算征收，纳税人转让房地产所取得的收入减除《条例》规定的扣除项目金额后的余额，为增值额。房地产转让收入包括货币收入、实物收入和其他与转让房地产有关的经济收益，计算增值额的扣除项目金额包括： （1）取得土地使用权所支付的金额； （2）开发土地的成本、费用； （3）新建房及配套设施的成本、费用、或者旧房及建筑物的评估价格； （4）与转让房地产有关的税金； （5）财政部规定的其他扣除项目。税率：土地增值税实行四级超率累进税率，即：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率30％。增值额超过扣除项目金额50％，未超过扣除项目金额100％的部分，税率40％。增值额超过扣除项目金额100％，未超过扣除项目金额200％的部分，税率50％。增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。
二、房地产企业的账务处理 给你提供一份房地产企业会计制度。
房地产企业涉及的税费共有11种（11税1费） 税：营业税、增值税、土地增值税、房产税、城镇土地使用税、契税、耕地占用税 企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护建设税。 费：教育费附加 一、营业税 1.转让不动产 销售房屋要按销售不动产缴纳营业税，赠送的空调、家具视同销售缴纳增值税。若房屋包括空调等附属设施，则空调包括在房款内，不需要单独计缴增值税。 2.房屋租赁（出租） 属于服务业——租赁业 3.房地产销售公司买断商品房出售 超过买断价格外的收入作为手续费收入，按“营业税--服务业” 缴纳营业税 4.单位将不动产或土地使用权无偿赠与他人 视同销售不动产 5.销售不动产时连同不动产所占土地使用权一并转让的行为 比照销售不动产征收营业税 6.纳税人自建后销售房屋 自建自用的房屋不纳税；如纳税人将自建的房屋对外销售，其自建行为应按建筑业缴纳营业税，再按销售不动产征收营业税。 二、增值税 销售房屋的同时赠送空调、家具要视同销售缴纳增值税。 三、土地增值税 （一）一般规定 1.出售——征 包括三种情况： （1）出售国有土地使用权； （2）取得国有土地使用权后进行房屋开发建造后出售； （3）存量房地产买卖 其中对于（2）新建房地产转让（出售）的扣除项目： ①取得土地使用权所支付的金额； ②房地产开发成本 ③房地产开发费用 ④与转让房地产有关的税金 ⑤财政部规定的其他扣除项目 对于（3）对于存量房地产转让的扣除项目 ①房屋及建筑物的评估价格。 评估价格＝重置成本价×成新度折扣率 ②取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。 ③转让环节缴纳的税金。 2.房地产抵押 （1）抵押期——不征； （2）抵押期满偿还债务本息——不征；
（3）抵押期满，不能偿还债务，而以房地产抵债——征。 3.房地产交换 单
位之间换房，有收入的，征； 4.将开发的产品用于职工福利等 房地产开发企业将开发的产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。（房地产清算） 5.合作建房 建成后自用——不征； 建成后转让——征。 6.企业兼并转让房地产——暂免。 7.纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额之和百分之二十的，免征土地增值税。 8.将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途 房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未产生转移——不征收（清算时不扣除相应的成本和费用） （二）房地产企业土地增值税清算 1.土地增值税的清算单位 对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的。应分别计算增值额。 2.土地增值税的清算条件 （1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的； （2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的； （3）直接转让土地使用权的。 3.土地增值税的扣除项目 ①扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。 ②清算所附送的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可核定开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。 ③房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通信等公共设施： A.建成后产权属于全体业主所有的； B.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的； C.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 ④房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，不得扣除。 ⑤属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积所占比例等合理方法，计算清算项目的扣除金额。 四、房产税 1.地产开发企业建造的商品房，在出售前，不征收房产税；但对出售前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。 2.在基建工地为基建工地服务的各种工棚、材料棚、休息棚和办公室、食堂、茶炉房、汽车房等临时性房屋，在施工期间，一律免征房产税。但工程结束后，施工企业将这种临时性房屋交还或估价转让给基建单位的，应从基建单位接收的次月起，照章纳税。 五、城镇土地使用税 1.城镇土地使用税对拥有土地使用权的单位和个人以实际占用的土地面积为计税依据。 2.房地产开发公司建造商品房的用地，原则上应按规定计征城镇土地使用税。但在商品房出售之前纳税确有困难的，其用地是否给予缓征或减征、免征照顾，可由地方税务局结合具体情况确定。 六、契税（承受方） 1.企业公司制改造 非公司制企业，整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公司，或者有限责任公司整体改建为股份有限公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。 非公司制国有独资企业或国有独资有限责任公司，以其部分资产与他人组建新公司，且所占股份超过50%的，对新设公司承受该国有独资企业（公司）的土地、房屋权属，免征契税。 2.企业股权重组——不征 3.企业合并——免征 合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。 4.企业分立——不征 企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。 5.企业出售 买受人妥善安置原企业30%以上职工的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；
全部安置原企业职工的，免征契税。 6.企业关闭、破产 债权人承受关闭、破产企业土地、房屋权属以抵偿债务的，免征契税；对非债权人承受关闭、破产企业土地、房屋权属，凡妥善安置原企业30%以上职工的，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税。 7.房屋的附属设施 对于涉及土地使用权和房屋所有权转移变动的，征收契税，不涉及的，不征。 七、企业所得税 （一）预缴企业所得税 房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。 （二）预计利润率 1.非经济适用房开发项目： （1）位于省、市、县城区和郊区的不得低于20%； （2）位于地级市、地区、盟、州城区及郊区的不得低于15%； （3）位于省、其他地区的，不得低于10%。 2.经济适用房开发项目，不得低于3%。 八、个人所得税 1.职工（高管）工薪（取得的一次性的奖金） 2.企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得（按劳动报酬所得），依法征收个人所得税，并由提供费用的企业和单位代扣代缴。 九、印花税 1.财产（房屋）租赁合同——1‟。
2.产权转移书据。包括土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同等权力转移合同。 3.营业账簿税目中记载资金的账簿的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额 其他账簿——每件5元。 4.领受房屋产权证、工商营业执照、土地使用证——每件5元。 十、城市维护建设税 以营业税、增值税（赠送空调需要视力同销售征增值税）等为基数 十一、耕地占用税 占用耕地建房或从事非生产建设，按占用面积征税。 十二、教育费附加 同城市维护建设税
新会计准则规定：“营业税金及附加”科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。
因此，投资性房地产相关的房产税、土地使用税在“营业税金及附加”科目核算。印花税仍然在“管理费用”科目核算。
R&D支出会计信息披露研究
摘要：通信及相关设备制造业身处技术密集型行业，研发和创新能力一向被视为其竞争力的核心要素，为了能够在知识产权和标准方面实现技术领先，R&D支出投入相对较多。本文结合通信及相关设备制造业上市公司2007――2009年对外公布的财务报告，分析了R&D支出会计信息披露存在的问题，认为目前上市公司R&D支出信息披露不充分，不利于真实反映企业的资产价值和当期收益，亟需对其进行规范，就此提出了改进意见。
中国论文网 http://www.xzbu.com/3/view-7226.htm 关键词：R&D支出 通信设备制造业 会计信息 一、引言 近年来，随着国内外经济形势的发展变化，世界通信制造业的格局也渐渐被改写，最早时候可谓国际传统电信设备巨头独霸市场，中国通信设备制造业默默无闻，在经历了学习期和模仿期以后，现在已经进入了具有完全知识产权的独立研制阶段，特别是在移动通信设备、光纤通信设备、集群通信系统等领域，获得了一些产品的完全知识产权，甚至领导了这些通信产品全球标准的商讨和制定。中国通信设备制造业中的龙头企业，能够在科技密集型行业脱颖而出，走在世界某些通信产品领域的前列，有赖于在核心技术和专利上的研发投入，研发投入是决定通信类高新技术企业未来走势的重要因素。国际上对于R&D支出会计处理的研究主要集中在费用化还是资本化的争论上，通过实证研究得出了一些有价值的结论：认为研究与开发费用对公司的市场价值具有正面影响，并且这种影响是长期性的；研究开发费用可以帮助投资者预测公司未来的市场价值和现金流量，因此建议将其资本化。国内学者在R&D支出方面的论文主要侧重于中外会计处理的比较上，实证研究较少。有学者通过研究发现研发资金投入强度与企业盈利能力显著正相关。2006年发布的《企业会计准则》借鉴了国际会计准则的做法，规定将研究与开发阶段应予区分，研究阶段的支出，应在发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合一定条件，企业可确认一项无形资产。新准则在上市公司已经执行了三年，其执行情况如何，还存在哪些问题，本文利用上市公司的财务报告，通过实证研究的方法试图为准则的修订以及完善提供一些有益的帮助。 二、R&D支出信息披露的现状 （一）样本选取与数据来源 在科技水平日渐提高的今天，作为高新技术企业的通信设备制造业，绝大部分都将自主创新作为企业发展的第一大动力，每年在研究开发上均会投入巨额资金，但是纵观上市公司的财务报表，R&D支出信息披露极不规范，无法真实反映企业的资产价值和当期收益，必须对其进行规范。我国目前通信及相关设备板块上市公司共有55家，剔除其中的通信服务业，本文选取了比较有代表性的20家通信及相关设备制造业上市公司：中兴通信、烽火通信、永鼎股份、中天科技、大唐电信、东方通信、亨通光电、南京熊猫、武汉凡谷、上海普天、高鸿股份、闽福发A、中电广通、长江通信、三维通信、宁通信B、深桑达A、光迅科技、特发信息和日海通信，截止2009年12月31日其总资产均在10亿元以上，其中沪市主板10家、深市主板5家、中小企业板5家。为了观察新企业会计准则施行以后研究与开发费用的会计信息披露情况，本文数据选取自以上20家上市公司2007年至2009年对外公开披露的年度合并财务报告，主要来源于“巨潮资讯网（www.省略）”、“东方财富网（www.省略）”和“中国证监会网站（www.csrc.省略）”。 （二）资产负债表“开发支出”项目披露情况 资产负债表中“开发支出”项目反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分，应根据“研发支出”会计科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。20家样本企业披露“研发支出”项目的企业只有6家，占样本总数的30%，和具体数据如（表1）所示。从表中数据可以看出，随着通信及相关设备制造业竞争的加剧，中兴通信、武汉凡谷、和高鸿股份等企业的“研发支出”项目从2007年至2009年均呈上涨趋势，其中，中兴通信 “研发支出”项目的金额最大，三年合计达到151339万元，每年增长幅度也最大，说明该企业正在进行无形资产研究开发满足资本化条件的支出项目较多。除了以上六家企业外，其余14家企业“研发支出”项目金额均为0。企业某一年“研发支出” 项目金额为0，表明本年末没有正在进行无形资产研究开发并且满足资本化条件的项目，但是连续三年均为0，可能说明该企业在日常核算过程中没有使用“研发支出”会计科目，在将科技创新视为企业生命的通信及相关设备制造行业似乎不太正常。 （三）利润表中的“研发费用”项目披露情况 由于中兴通讯同时按中国和香港会计准则编制财务报表，因此样本中只有中兴通讯在利润表中单独披露“研发费用”，具体数字为2007年3210，43万元、2008年399415万元、2009年578158万元，其他企业都将研发费用包含在“管理费用”项目中。大部分企业在“公司经营情况”中都笼统说明“管理费用的增加系研发费用增长所致”，但是在会计报表附注中又没有单独披露管理费用的明细资料，导致计入当期损益的研发费用数字不明确。如长江通信2007年董事会报告中披露“管理费用为7804 万元，同比增加15.73%，主要是下属的长飞（武汉）光系统有限公司研发费用和技术提成费支出增加”；中天科技2009年董事会报告中披露“管理费用11342万元，同比增加66.66%，管理费用同比增长，主要原因为报告期内母公司及控股子公司研发费投入及工薪费用增加所致”等。以上公司虽然将管理费用的增加原因归为研发费用的增长，但是又没有详细披露研发费用的具体数字。 （四）会计报表附注中R&D支出披露情况 在知识经济时代，企业研究与开发费用投入总额及其在销售收入中所占比重高低，应当是衡量其成长性的重要标准，因此财务报表附注中要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，如样本中20家企业对研究开发支出详细披露的有五家，占样本总数的25%。如（表2）所示，在财务报表附注关于R&D支出信息的披露上，中兴通信、大唐电信、高鸿股份、中电广通比较规范，而武汉凡谷和三维通信2007年和2008年均没有详细披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，但是在2009年的财务报告中披露了公司最近三年的研发支出投入金额以及占销售收入的比重；同时武汉凡谷在财务报表附注明确表示：“由于研发活动的研究阶段与开发阶段难以严格区分，因此本公司研发支出于发生时全部计入生产成本，通过销售成本计入当期损益”；中电广通2008年将开发支出全部确认为无形资产，2009年则全部计入当期损益。 （四）资产负债表中的“专项应付款”项目披露情况 资产负债表中的“专项应付款”项目，反映企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。20家样本企业2007年至2009年合并资产负债表中 “专项应付款”项目有金额的有9家，占样本总数的45%，金额合计分别为17387万元、30443万元、11241万元。“专项应付款” 的主要明细项目为：××项目、××成果转化专项基金、××科技创新基金、××技改专项、××项目开发及产业化等等。从以上明细项目中可以看出政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项主要是相关技术的研发拨款。
（五）资产负债表中的“递延收益”项目披露情况 资产负债表中的“递延收益”， 反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助。在资产负债表中，有的企业将其单独列示、有的将其包含在其他流动负债里、有的将其包含在其他非流动负债里、有的在其他流动负债里将递延收益和科研经费单独列示，可见上市公司关于“递延收益”的列示方式比较灵活。20家样本企业2007年至2009年资产负债表中 “递延收益”有金额的有12家，占样本总数的60%，金额合计分别为23271万元、32260万元、39909万元，其中2008年比2007年增长38.62%，2009年比2008年增长23.71%，可见国家财政以及当地政府对通信及相关设备制造企业的资金支持力度较大。从会计报表附注的披露情况来看，“递延收益”的主要明细如下：××项目拨款、××项目财政资助资金、××研发与产业化项目、××研究开发专项资金、××技术研发拨款、××科技成果转化拨款等等，基本上都和项目（产品）的研发有关。 三、R&D支出会计信息披露存在的问题分析 （一）研究阶段和开发阶段的划分缺乏行业特点 《企业会计准则――无形资产》要求企业对于内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。“研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”，“开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等” 。企业对于内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，对于企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足准则规定五项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。样本中的20家上市公司在企业财务报告的“重要会计政策和会计估计”部分，对于内部研究开发项目支出的会计政策其中19家都是照抄准则原文，其余1家（即武汉凡谷）于发生时全部计入生产成本。由此可见，通信及相关设备制造业上市公司没有结合本行业、本企业的特点对于研究阶段和开发阶段的支出进行详细的划分说明。 （二）会计信息的可比性不强 高新技术类上市公司一般都将自主创新视为企业发展的第一大动力，R&D支出相对较大。企业提供的R&D支出会计信息只有相互可比，才便于财务报告使用者掌握企业内部研究开发项目的支出情况，了解企业的技术优势、成长潜力。而从目前上市公司R&D支出会计信息的披露情况来看，同一企业不同时期往往采用不同的披露形式，使信息缺乏纵向可比性，如“中兴通信”2007年和2008年披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出，而2009年没有披露该信息，仅仅披露“开发支出”的年初数、本年增加、本年减少和年末数。同时，由于不同企业R&D支出往往采用不同的披露方式，样本中信息的横向可比性也不强，比如利润表中有的企业专门列示“研发费用”、有的没有列示；会计报表附注中有的企业列示计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出、有的企业列示研究阶段支出金额和计入开发阶段金额、有的企业仅列示开发支出项目中计入当期损益和确认为无形资产的金额等等，由于R&D支出信息披露采取不同形式，导致信息的可比性不强。 （三）利润表中没有要求单独披露R&D支出 我国现行会计准则没有要求利润表中单独列示R&D支出，而将本期应予费用化的R&D支出包含在利润表的“管理费用”项目中，同时准则没有要求披露“管理费用”明细项目。企业一般会在董事会报告中披露各种费用的变动情况，很多公司都将管理费用的增加原因归为研发费用的增长，但是在会计报表附注部分又没有披露管理费用的明细资料，从而使得研发费用的具体数字不明确，导致会计信息不明晰。同时很多企业也没有按要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，导致财务报告前后文字及数字不能相互对应，不利于报表使用者了解公司研发支出的投入情况。 （四）政府补助及投入资产没有明确列示 随着国家及地方政府对高新技术企业支持力度的加大，企业每年收到的政府补助以及政府投入的具有专项或特定用途的款项数额较大。从明细项目中可以看出，“递延收益”和“专项应付款”有相当大一部分都是专项研发款，基本上都和项目（产品）的研发有关，但是大部分企业没有单独披露政府补助及政府作为所有者投入资金所形成的资产，个别详细披露的企业使用该部分资金主要是购买固定资产，没有形成无形资产，对提升企业的自主创新能力没有影响。 （五）没有单独披露本期增加无形资产的来源渠道 上市公司一般在财务报表附注部分对于无形资产按类别披露“年初数、本年增加、本年减少、年末数”等四项信息，其中本年增加的无形资产可以通过外购、自行开发、投资者投入、非货币性资产交换、政府补助等多种渠道形成，但是只有通过自主创新形成的专利和技术才有可能使企业站在行业技术制高点，形成核心竞争力。而目前我国企业会计准则没有要求企业披露本年增加无形资产的来源渠道，不便于报表使用者了解企业的研发能力。 四、R&D支出信息披露规范的对策 （一）加强对企业会计准则应用的研究 新准则借鉴了国际会计准则，要求企业将内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出，并规定只有同时满足五个条件的开发阶段支出才能确认为无形资产。但实际操作起来很不容易，因为研究和开发活动往往相互混杂，在研究过程中可能带有开发的成分，而在开发的过程中经常带有研究的成分，因此，对于某个具体开发项目而言，要明确地界定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往非常困难，要求会计人员必须结合所处行业、本企业的特点进行深入研究，才能准确反映企业的财务状况和经营成果。通信设备制造类上市公司每年增加的无形资产中，除了“土地使用权”以外，绝大部分都是软件、系统和专有技术。对于通过自主研发形成无形资产的软件和系统，应将技术可行性的取得作为分界线，即在取得技术可行性之前发生的市场调研、可行性研究、设备的调度、人员的安排等作为研究阶段支出于发生时计入当期损益，在取得技术可行性之后发生的系统分析和设计费用等等资本化为无形资产；对于通过自主研发形成无形资产的专有技术，建议采用“实际结果决定法”进行处理，先设一个过渡性的账户来归集研发过程中发生的费用，待开发成功再将其转入无形资产，否则全部转入当期损益。 （二）改变利润表的信息披露形式 目前我国利润表中将本期应予费用化的R&D支出包含 “管理费用”项目中，而没有单独列示。由于高新技术企业每年的研发费用数额巨大，将本期应予费用化的R&D支出计入“管理费用”，不利于报表使用者对公司研发投入情况的了解，因此，建议高新技术企业单独设置“研发费用”会计科目，该科目属于损益类，核算计入当期损益的研究阶段支出和不符合资本化条件的开发阶段支出，并且在利润表的“管理费用” 项目之后单独列示“研发费用”项目。 （三）规范财务报表附注的信息披露形式 虽然“企业会计准则――应用指南”对会计信息披露形式有原则性的规范，但是同一企业不同时期以及不同企业同一时期在编制财务报告的时候，对于财务报表附注的信息披露形式五花八门，严重影响了会计信息的可比性，因此建议规范高新技术企业财务报表附注中R&D支出的信息披露形式：第一，规范R&D支出的披露形式。会计准则应用指南要求在财务报表附注的“无形资产”部分披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，鉴于上市公司对该类信息披露形式比较混乱，建议按（表1）方式规范R&D支出的披露形式。第二，注明本期增加无形资产的来源渠道。会计准则应用指南对于无形资产要求分“年初账面余额”、“本年增加额”、“本年减少额”、“期末账面余额”等分别披露“账面原价”、“累计摊销额合计”、“无形资产减值准备累计金额合计”、“无形资产账面价值合计”，对于本期增加的无形资产没有披露来源渠道，这样不利于报表使用者了解企业的自主创新能力，因此建议注明本期增加无形资产的来源渠道、通过公司内部研究开发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。第三，披露政府补助及政府作为所有者投入资金所形成的资产。高新技术企业每年收到的政府补助以及政府作为所有者投入的具有专项或特定用途的款项数额较大，“递延收益”和“专项应付款”有相当大一部分都是专项研发款，最后应该形成“固定资产”和“无形资产”，建议披露该类资金所形成的资产类别。 目前上市公司R&D支出的会计信息披露形式很不规范，不利于报表使用者对企业自主创新能力以及发展潜力的了解，必须对其进行规范，才能够展示企业的内在价值，增强相关信息的可比性，使得报表前后文字说明以及数字能够相互对照，增强说服力，本文试图对高新技术企业R&D支出的信息披露起到抛砖引玉的作用。 参考文献： ［1］中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006版。 ［2］中华人民共和国财政部：《企业会计准则――应用指南》，中国财政经济出版社2006版。 ［3］黄当玲：《新无形资产会计准则对上市公司会计信息的影响》，《西安邮电学院学报》2008年第4期。 ［4］冯文娜：《高新技术企业研发费用投入与创新产出的关系――基于山东省高新技术企业的实证》，《经济问题》2010年第9期。 （编辑 虹 云）
多出来的利息
花银行的钱 办自己的事 有人说，逃离北上广是开启幸福生活的一个重要途径。这其中不乏对基本生活的渴求，比如可以承载家的房子，可以承载自由的车。尽管北京的摇号比例一度超过87：1，尽管上海的牌照贵到可以再买一辆车，却丝毫没有影响人们购车的热情。如果说买房是遥不可及的梦，那么买车则是一个近在咫尺的梦。对于小汪来说，买车可以让内心更加充裕。 《家用汽车》杂志10月刊就当前的金融公司进行了介绍，截至2013年1月，先后有17家汽车金融公司出现在国内市场，其中，外商独资占41.1%，中外合资占23.5%，这些金融公司的存在，真真切切让买车一族看到了希望。有人说，现在想买车，并不是难事一桩，而是小事一件。 记者走访了几家4S店，店里的工作人员告诉记者，这几年贷款买车的消费者越来越多，今年基本上达到40%的比例。也就是说，面对暂时超出购买能力的汽车，越来越多的人选择“花明天的钱，办今天的事”、“花银行的钱，办自己的事”。 低利息买车 小汪是一个比较内秀的人，数字逻辑和语言表达都不太好。有一件事情内心非常坚定，就是要买一辆属于自己家庭的车。而本分实在又重感情的他，决定就在工作单位附近的4S店买车，这样保养修车也方便。 接着，就发生了文章开头的一幕。小汪按照4S店工作人员的安排，低利息买了车。诚信的小汪买车时内心有一个小天平，如果能够每月还款不超过3000元，他就能接受。他说，“做人不仅为了钱，更要诚信。我得掂量自己的还贷能力来贷款。” 为了确定贷款利息，从店里看车回来的小汪再次打电话确认。当工作人员反复说没有问题时，小汪决定买车时贷款。此时的他内心非常高兴，因为靠自己的辛勤劳动买了一辆车。 高还款影响诚信 小汪回忆说，一汽汽车金融曾经打电话跟他核实过个人信息，比如个人收入情况等。性格平和的他此时仍然非常相信4S店“我们和金融公司是一家”的说辞，因此没有咨询汽车金融公司的人还款利息等细节。 也恰恰是这样一个小疏忽，或者说太信任4S店，导致发生了后边的一幕。还款的时候银行账单显示每月应还7400元人民币，与之前工作人员承诺的2400元相差甚远。而7000多元的金额对他来说有点困难，这已经超出了自己可承受的还款能力范围。 维权难上加难 接听电话采访的小汪情绪一直很激动，说这件事情影响了他和家人的生活，也一直说后悔自己太轻信别人。据他回忆，自己因为这件事情找过4S店，工作人员承认当时计算错误，但是并没有承诺是2400元，计算的利息是4000多元。 不仅如此，小汪说，买车的时候合同上写的是“全额付款”。虽然自己有怀疑，想着是买车正常的手续，所以没有深追究。 自尊心很强的小汪感觉自己上当受骗很丢人，就没有跟家人说。但是脸上的晴雨表还是出卖了他，最终他在家人的陪同下一起找4S店维权。交谈中，店长的态度非常不好，而且不愿意承担赔偿责任，他认为这是汪先生一个人的责任。 经过反复几次的交涉，店长给出了一个他认为已经很圆满的解决方案，即一次性赔偿小汪1000元人民币，免费保养车辆5次。 问题出在哪里？ 对于长期为买车人办理贷款业务的员工，算错利息的可能性基本上属于小概率事件。如此小概率事件，却让小汪碰到了，问题究竟出在哪里？ 贷款业务水平参差不齐 4S店里的员工只是企业的销售或者售后，绝对不是！当更多汽车走进家庭，汽车相关行业也越发兴隆起来。而“驻扎”在4S店的人也五花八门，比如保险公司的员工。 现在有贷款业务的汽车金融公司越来越多，因此几乎每家4S店都会有一个专人负责贷款业务，只是这些员工的水平参差不齐。有的人业务纯熟，口齿伶俐，分分钟就能计算出贷款所需利息和月供金额，而且很少出错。有的人连最基本的业务都需要很长时间，还不能保证不出纰漏。 汪先生遇到的这个业务员，有可能是业务不熟练，计算错误。也有可能是业务熟练，工作态度不认真。当然，更有可能是故意而为，同时欺骗金融公司和消费者，赚两方的钱。一边打着与汽车金融公司同属一家企业的幌子，一边对毫不知情的消费者打出糖衣炮弹。无论是哪一种，都说明业务员不仅服务意识淡薄，更缺乏基本的职业道德。 危险意识淡薄 说是作茧自缚有点伤感情，但是对于此事，作为当事人的小汪也有自己的过错，毕竟空穴才来风。 贷款时应该就月供金额、偿还利息等基本信息咨询清楚，而汪先生在没有获得正式书面资料的情况下草率地答应贷款。在金融公司核实信息时，也没能及时询问。这些都给某些人制造了侵权的机会。 解读企业所得税中利息支出的税前扣除处理
解读企业所得税中利息支出的税前扣除处理
企业利息支出是企业财务费用的重要组成部分，主要反映向金融机构借款、向个人借款、向非金融机构借款、关联企业之间的借款利息支出等几种形式。其企业所得税税前扣除标准在《企业所得税法》以及相关规范性文件（国税函[2009]777号文、财税„2008‟121号文、国税函[2009]312号、国家税务总局公告2011年第34号）进行明确规定，在利息的税前扣除时，应注意借款对象和利率比例两个重点。
一、借款用途（区分资本化与费用化）
根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十七条、第三十八条规定进行判断：一是企业的利息支出是否是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，如果不是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，则不允许在企业所得税税前扣除；二是企业的利息支出是否需要资本化，如果属企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资本的成本，按相关规定进行计提折旧、摊销或扣除。如果属于企业在生产经营过程中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除，包括：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行 债券的利息支出。其它借款利息支出必须都符合上述条件，方可准予税前扣除。
例某企业2011年“财务费用”账户列支350万元，其中：4月1日向银行借款500万元用于厂房扩建，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房8月31日竣工结算并交付使用。6月1日为弥补流动资金不足，经批准向其他企业融资100万元，借款期限1年，年利率12%，按月付息，本年实际支付利息7万元。计算该企业所得税允许扣除的财务费用。
解析：
1年期银行利率＝（22.5÷3×4）÷500×100%＝6%
允许税前扣除的财务费用：
[350－（22.5＋7）]＋22.5÷9×4＋100×6%÷12×7＝334（万元）
二、资金来源
（一）企业向金融企业借款利息支出的处理（非关联企业）
根据《企业所得税法》第八条、《企业所得税法实施条例》第二十七条、第三十七条、第三十八条规定进行判断：一是企业的利息支出是否是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，如果不是企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，则不允许在企业所得税税前扣除；二是企业的利息支出是否需要资本化，如果属企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资本的成本，按相关规定进行计提折旧、摊销或扣除。如果属于企业在生产经营过程中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除，包括：非金融
企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。其它借款利息支出必须都符合上述条件，方可准予税前扣除。
（二）非金融企业向非金融企业借款利息支出的处理
1、企业向非关联企业企业借款利息支出的处理
在计算税前扣除限额时，根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]第1114号）将金融机构同类、同期贷款利率界定为：按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。国家税务总局公告2011年第34号定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。也就是说只要能提供相关证据，利息支出可以是不超过本省最高的金融企业同期同类贷款利率。首次支付利息的后续利息支出也以此为上限。而作为金融企业，小额贷款公司贷款利率上限为基准利率四倍，那么非金融企业向非金融企业借款利息支出扣除上限最高可达基准利率四倍。
2、企业向关联企业借款利息支出的处理
根据《企业所得税法》第四十六条、《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税„2008‟121号）的规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。规定比例指企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：（1）金融企业，为5：1；（2）其他企业，为2：1。上述企业权益性投资应按《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）第八十六条规定进行确认：“权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。”
企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
例A、B、C公司投资注册D公司，注册资本1000万。占比分别为20%，20%和60%。已知A、B、C、D公司均为非金融企业，银行同
期贷款利率为8%；
D有分别来源于A的借款500万元，10%年利率；来源于B的借款600万，9%年利率；来源于C的借款600万，7%年利率；
D公司实际税负高于A公司，且D无法证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司。
解析：
A的借款：
允许税前扣除：200×2×8%＝32（万元）。
实际支付利息500×10%＝50（万元），超过的18万元作纳税调整。 B的借款：
符合独立交易原则，只受利率制约。
允许税前扣除：600×8%＝48（万元）。
实际支付利息600×9%＝54（万元），超过的6万元作纳税调整。 C的借款：
D公司实际税负不高于C公司，约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率。
允许税前扣除利息：600×7%＝42（万元）。
三、企业向自然人借款利息支出的处理
在计算税前扣除限额时，按是否具有关联关系分别处理：
1、企业股东或其他与企业有关联关系的自然人借款。《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题
的通知》（国税函[2009]777号）规定：应按《企业所得税法》第四十六条、财税[2008]121号文件规定的条件执行，即按向关联企业借款利息支出的处理。
2、企业向除股东以外的内部职工或其他人员借款的利息支出。国税函[2009]777号文有两个限制条件：(1)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；(2)企业与个人之间签订了借款合同。在符合以上两个条件的前提下，企业支付的利息在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。向非关联自然人借款与向关联自然人借款的区别是：只有利率的限定，没有借款比例的限定。
四、企业投资者投资未到位而发生利息支出的处理。
根据《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。出资“规定期限”应该以公司章程中规定的“出资时间”为准。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间
企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额；企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。
假设A有限责任公司2011年1月1日成立，注册资本200万元，注册时一次性到位120万元，7月1日又到位40万元，其余投资截至2011年底尚未到位。2011年3月1日该银行取得贷款100万元，利率7%，贷款期限一年。
解析：
2011年1月1日～6月30日不得扣除的利息为：
（100×7%÷12×4）×80÷100＝1.87（万元）
2011年7月1日～12月31日不得扣除的利息为：
（100×7%÷12×6）×40÷100＝1.4（万元）
2012年合计不得扣除的利息费用为1.87＋1.4＝3.27（万元）。
利息支出审计要点及方法
作者：
中国资产新闻 2000年08期
存款利息支出的审计，一般应从利息的预提与支付的合规性、真实性、准确性三个方面进行，并将以下四个问题作为审计要点： 一、审查季度和年度应付利息计提的合规性和准确性。审查是否存在超范围提取、提高利率档次提取和扩大预提基数提取利息情况。在计提范围、套用利率档次合规情况下，计算应付利息额是否准确无误。 二、审查利息支出、金融机构往来利息支出的合规性和真实性。审查是否存在虚假、重复列支利息或超期列支利息情况。 三、审查执行利率档次的正确性。审查定期存款（定期储蓄存款）单、拆入资金合同、协议书、调剂资金通知书承诺的利率与实际结算利率是否一致，有无在结付利息时擅自提高或降低以及变相提高或降低利率的情况。 四、审查机关、团体、学校、部队等财政拨款、基建拨款、党团费存款、应解汇款及临时存款、信用保证金存款、代保管退赔款、罚款等不应计息的存款是否计付了利息。 对存款利息支出的审计，应该采取据实计算、逐笔核查和单单核对、账账核对的方法。具体操作中，逐季、逐月、逐笔核对发生额，当发现单单或账账不符时，查出错计或虚列的单笔数额，并根据不同情况深查原因，逐笔分析落实。 ———科目日结单与计算清单、定期存款单三单核对。根据存款单计算单笔存款支取时应付利息额是否与科目日结单、计息清单所记载的支付金额一致。通过核对和计算，发现有无造假计息清单加大利息支出情况。 ———将“社内往来”划入的利息支出数与各储蓄网点利息实际支出数核对。通过核对，发现储蓄网点有无凭空多划利息支出情况。 ———排查一年期（含一年）以上定期存款、定期储蓄存款、拆入与调入资金在“利息支出”等科目中结付利息情况。通过排查，发现有无已通过“应付利息”科目预提利息，在支取存款、归还拆入或调入资金结付利息时，不冲减预提利息，直接在“利息支出”、“金融机构往来支出”（城市信用社为“金融企业往来支出”）等科目支出，重复列支利息现象。 ———将“利息支出”、“金融机构往来支出”（金融企业往来支出）等总账科目与其分户账核对。通过核对，发现有无在总账科目中虚列支出，不记相应分户账，企图藏匿、转移资金情部。 ———核查“应解汇款”、“汇出汇款”、“定期存款”、“活期存款”、“定期储蓄存款”、“活期储蓄存款”等账户中有无将转移或虚列支出的利息开设临时账户暂存或在“其他应付款”中挂账暂收情况。 在审计存款利息支出时，还应注意以下两个问题：一是存款利息虚列或错计，往往夹杂在多笔业务中，审计人员应不怕麻烦，逐笔清查、核对。二是在进行单单核对时，审计人员应以定期存款（定期储蓄存款）单或活期存折中的计息基数为准，按法定利率据实计算出准确可靠的应付利息数，然后与计息清单和科目日结单中的利息支出数核对。切不可忽视计息基数的额观存在，仅将计息清单中记载的利息支出数额与科目日结单利息支出数核对，以两单相符掩盖利息支出中的违规和违法犯罪行为。个人借款利息支出规范企业个人借款利息支出的税务处理
中小企业应资金紧张，临时向个人借款，而支付的利息往往是高于银行同期利息的一倍或数倍。而在支付利息时往往不能按照税收政策规定进行税务处理，造成企业或借款个人少缴相关税收。
在某有限公司税务稽查中发现，账户“其他应付款”贷方科目余额1980916.67元，会计解释是公司资金紧张向本单位职工以外个人借资未计入“短期借款”科目，而计入“其他应付款”科目。原始凭证中无借款合同，财务费用中无利息支出。财务人员解释借款人都是关系户，企业资金紧张，属临时借款，未签订合同，也无利息。对此，税务稽查人员难以相信，向个人借款不计利息很不现实,其账面借款金额精确到角分，而非整数的奇异数字。随后检查时发现了一本向个人借款按月结算利息的计算表，才真相大白。经统计全年共结算借款利息330916.67元，未在财务费用中反映。在事实面前，财务人员才承认说借款，年息为二分，按月计算利息，每月未直接支付利息，而是将利息重新打借据给贷款人，将利息转增借款人的借款本金。为了账务处理的需要，应付利息金额用其他费用名目出账。这样的处理既能多扣除费用而少缴企业所得税，又能达到不扣缴个人所得税目的。企业这种做法同时也造成了借款人不能按照规定缴纳营业税及其附加。因为根据《营业税暂行条例》及实施细则、《国家税务总局关于印发的通知》（国税函发
[1995]156号）第十条的规定，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目缴纳营业税，在我国境内提供金融保险业务并取得货币、货物或者其他经济利益的单位和个人均为金融保险业的纳税人，包括金融机构和非金融机构及个人。上述某有限公司对借款利息支出的账务处理方法被查出后不仅补缴了相关税款及滞纳金，同时又受到了税务行政处罚。企业上述的这种账务处理只是付息逃税多种方式中的一种形式。而在税收稽查中我们还发现，有些企业由于资金紧张或业务需要向本单位内部职工和本单位内部职工以外个人临时借款，在支付借款利息时的借款利率一般均远高于银行贷款利率。但在实际操作中，一些企业却在临时借款利息的支付渠道上做起了文章，变“阳光操作”为“账外处理”，以达
到多列支费用少缴企业所得税和少扣缴或不扣缴个人所得税的目的。企业向个人借款及支付利息的实际操作中不正确的几种处理方式还有：
一、“短期借款”科目有个人借款，当年账面上只反映归还有关人员的借款本金情况，却不在账面上反映所应支付的利息；
二、“短期借款”科目有个人借款且数额较大，当年也在账面上反映归还有关人员的借款本金情况，却不如实反映全部利息支付情况，只象征性地反映其中一小部分人的利息支付情况；
三、以法人代表名义借款，挂“其他应付款”科目，借入、付出都直接通过法人代表，变向众人借款为向法人代表一人借款；
四、在借款时就结算了到期利息，借款单据上的金额实际为本金和利息之和，将本金和利息之和作为借款本金记入“其他应付款”或“短期借款”科目，还款时以归还本金的名义付出；
五、改变借款利息的本来面目，通过工资、奖金、劳务费等形式变相支付。
根据国税函[2009]777号文件规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四十六条以及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收问题的通知》财税[2008]121号规定的条件，计算企业所得税利息扣除额。企业除向关联方以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其利息支出在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予按照税收规定扣除，必须同时符合以下两个条件：1、企业与个人之间的借贷是真实合法有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；2、企业与个人之间签订了借款合同。企业向个人集资应凭真实、合法有效凭证，在税前扣除有关利息支出费用。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务
总局公告2011年第34号）规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于我国目前对金融企业利率的要求，企业在按照合同首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。同时《个人所得税法》规定，对个人借款取得的利息收入，全额按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%的税率计算缴纳个人所得税。因此，企业在向个人支付借款利息时应要求借款人到税务机关缴纳营业税及附加、“利息所得”个人所得税等税收后，取得税务机关开具的正式税务发票。企业根据借款合同、利息费用支付凭证、个人收取利息开具的正式税务发票等资料进行账务处理，凭“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，按不超过金融企业同期同类贷款利率计算企业所得税利息扣除额，否则将承担涉税风险。
利息支出的所得税扣除几种规定
会计
其所规范的借款费用是指“企业因借款而发生的利息及其他相关成本”。
“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。而符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”
税法
一 新税法取消了经当地税务机关审核同意的规定，只要不超过按照金融企业同类同期贷款利率计算的数额部分即可自行申报扣除。纳税人在计算扣除时需要注意的是，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率，不能仅考虑基准利率，而忽略了浮动利率，导致少扣除利息支出。
关联企业
二 新税法规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的投资。权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
1 税前全额扣除的关联企业利息支出
关联企业借款利息准予税前据实扣除，应满足以下两个条件之一：
1.1 借款利率不超过金融机构同期同类贷款利率，而且企业能够提供证明材料
1.2 企业的实际税负不高于境内关联方的
因存在优惠税率、减免税、投资抵免、所得税返还等原因，企业是实际税负并不等同于企业法定税率。何谓实际税负？企业所得税税收负担率（简称税负率）= 应纳所得税额÷利润总额×100%。
2 允许部分税前扣除的关联企业利息支出
根据121 号文件规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除。企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。
3 不得在税前扣除的关联企业利息支出
税前不得扣除的关联企业利息支出包含两种情况：
第一种情况是，根据121 号文件规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，不得在发生当期和以后年度扣除。
第二种情况是，企业与关联方的业务往来经特别纳税调整后需要补缴所得税而支付的利息。新税法实施条例明确规定：税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业做出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6 月1 日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。（基准利率加五个百分点）
三 涉及土地增值税中房地产开发费用的利息支出
按照土地增值税暂行条例的规定：“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计 算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利
率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付凡人金额和发地产开发成本的金额之和的10％以内计算扣除。”在这里，什么样的利息才能在计算增值税时扣除就与企业所得税的扣除有了不同的规定。那就是，如果想据实扣除，就必须同时符合几个条件：一、按转让房地产项目计算分摊；二、能够提供金融机构证明；三、最高不能超过商业银行同类同期贷款利率。这三个条件就明确了，向非金融机构的关联企业的借款在计算土地增值税时是不能据实扣除的。如果企业有向关联企业的借款，就只能按照10%的标准扣除开发费用，而不能单独计算利息在税前扣除。
利息支出资本化是暂时性差异。税收规定与准则规定对于税前扣除的不同形成的差异是永久性差异。
，“其他应收款”反映的金额很大，接近20 亿元。与委托贷款借入的金额较接近，这部分资金全部被集团公司内部的企业占用调拨。对于这种往来调节、无偿占用资金的做法，可否将这部分资金占用的利息进行调整，有没有依据调增当年应税所得额。
解答：这属于关联交易特别纳税调整中资本弱化的问题。在国内，利用资本弱化避税的特点是通过关联企业之间的资金融通转移利润。主要是企业将资金无偿借给关联企业使用。如一家合资房地产企业将几乎等同于外方出资额的款项无偿借给外方使用，实际是一种变相的抽资行为。特别是跨国公司的子公司分散在世界各地，母公司可以利用关联公司内部贷款的方式减轻整个公司集团的税负。宝洁中国曾发生一起很轰动的疑似“资本弱化避税”的案例。2003 年，广州市国税局对宝洁公司所涉及的境内巨额免息融资税款进行了调查，调增应补企业所得税8149 万元。宝洁中国曾向当地银行借入一笔巨额贷款，再免息贷给旗下几家子公司使用。这样，利息的扣除全部体现在母公司，有利用资本弱化转移利润之嫌。由于涉及“成本或费用转移避税法”的范畴，税务部门对于宝洁运用资本弱化手段进行了反避税调整
关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税
税前扣除问题的通知
一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出, 应根据《中华人民共和国企业所得税法》以下简称税法第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税〔」号规定的条件, 计算企业所得税扣除额。
二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出, 其借款情况同时符合以下条件的, 其利息支出在不超
过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定, 准予扣除。
一企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的, 并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为
二企业与个人之间签订了借款合同
利息支出的税务处理技巧利息支出的税务处理技巧
（作者：北京市泰福律师事务所和北京福泰税务师事务所执行主任 税收学博士肖太寿 咨询电话15801541109）
一、有关利息支出税前扣除的有关法律规定
（一）《企业会计准则第17号――借款费用》（财会[2006]3号）第四条：“ 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
（二）《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
（三）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定：企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
1、关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
2、无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
3、其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定
（四）财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）的有关规定：
第一条规定；在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
1、金融企业，为5：1
2、其他企业，为2：1
第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负（指企业所得税负）不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。（该条可以单独适用，不受第一条的规定比例的限制，因为符合“正常交易原则”。）
第三条规定：企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
第四条规定：企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
（五）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（该条既适合非关联企业也适合关联企业）
（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率（不仅包括中国人民银行规定的基准利率也包括浮动利率）计算的数额的部分。
（六）新的《特别纳税调整管理规程（试行）》的有关规定
第八十七条规定：按照税法第四十六条及实施条例第一百一十九的规定，企业来自关联方的债权性融资和权益性融资比例的计算方法如下：
企业债资比例＝年度各月平均关联方债权性融资之和/年度各月平均权益性融资之和
其中：
各月平均关联方债权性融资＝（关联方债权性融资的月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益性融资＝（权益性融资月初账面余额+月末账面余额）/2
权益性融资为企业资产负债表上会计记录的所有者权益数额，当所得者权益小于实收资本与资本公积之和，则权益性融资为实收资本与资本公积之和；当实收资本与资本公积之和小于实收资本，则权益性融资为实收资本。
第八十八条 税法第四十六条所称利息支出包括企业发生的直接或间接来自关联方债权性融资的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用；
第八十九条税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度。其中，支付给境外关联方的利息应视同股息分配,按照股息和利息适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款的部分，不予退税。
第九十条规定：不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
不得扣除利息支出=年度应付关联方利息×（1-标准比例/企业债资比例）
其中，标准比例是指国务院财政税务主管部门规定的固定比例（下同）。
第九十一条规定：视同股息分配的利息支出应按以下公式计算：
视同股息分配的利息支出=年度应付境外关联方利息×（1-标准比例/企业债资比例）
第九十二条企业债资比例超过标准比例的，应自关联交易发生年度的次年6月1日止准备完毕以下同期资料，证明其债资比例符合独立交易原则：
1、借款人的偿还能力、举债能力分析；
2、借款利率、期限、资本转换符合独立交易原则的说明；
3、关联融资与非关联融资条件及利息确定的可比性分析，包括企业全部债权融资规模和结构、关联方债权融资的规模和结构、非关联方获得类似融资的条件、关联债权融资利率与市场利率的比较等；
4、注册资本、借款条件等的变动情况。
第九十三条 企业应按本规程第三章的规定，保存和提供上述同期资料。
第九十四条 企业未按规定准备、保存和提供同期资料的，或同期资料不能证明其债资比例符合独立交易原则的，其超过标准比例的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
（七）关于关联企业利息税前扣除的原来规定
根据原外资所得税法的规定，外资企业与关联企业之间融资所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。而内资企业则要严格遵守《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三十六条规定的“从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。
实行新的税法及其实施条例后，该规定已经作废了，按照新的文件规定执行。
二、 案例分析
（一）关联方借款税前扣除利息计算
A公司、B公司和C公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20%股份；B公司权益性投资200万元，占20%股份；C公司权益性投资600万元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率从A公司借款500万元，以9%年利率从B公司借款600万元，以7%年利率向C公司借款600万元。假设A、B、C、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8%；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于C公司；
根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：
1、对A公司支付的利息
由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10%高于金融机构同期贷款利率8%，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为200×2＝400万元，利息额为400×8%＝32万元。08年共支付A公司利息500×10%＝50万元，可税前扣除32万元，其余18万元应作在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。
2、对B公司支付的利息
D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不看债资比例的规定，但其约定利率9%高于金融机构同期贷款利率8%，故B公司借款利息600×9%＝54万元不能全额在税前扣除，其与金融机构同期贷款利率相关的部分600×（9%－8%）＝6万元要作纳税调整。
3、对C公司支付的利息
D公司实际税负不高于B公司，也可以不看债资比例的规定，其约定年利率7%低于金融机构同期贷款利率，故C公司借款利息600×7%＝42万元可以全额在税前扣除。
4、A、B、C公司的利息收入
A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。
（二）关联企业间借款利息涉税分析
1、案情介绍
四川吉祥集团公司下属的房地产公司2005年1月向下属的物业管理公司一笔3年期借款2000万元，年利率为10%，银行同期贷款利率为8%，2008年借款利息根据《企业会计准则第17号――借款费用》（财会[2006]3号）第四条：“ 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。“全部确认为费用，计入当期损益。其物业管理公司享
受西部大开发的税收优惠，企业所得税税率为15%，房地产公司的企业所得税税率为25%。房地产公司的注册资本为500万元。考虑到关联方借款的特殊性，此笔借款不完全符合独立交易原则。问关联方借款利息如何在企业所得税税前扣除？另外关联方借款还涉及哪些税种，如何计算。
2、涉税分析
（1）企业所得税
企业间借款利息，其计算因素主要是借款利率和借款金额。允许在企业所得税税前扣除的利息，税法对其利率和借款金额均有限制。
①在借款利率方面：根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十八条
第二款规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。”规定可知：房地产企业支付的利息只能按8%计算部分允许扣除，超过部分将不能在税前扣除。
②在借款金额方面：根据《企业所得税法》（主席令第63号）第四十六条：“ 企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。“和《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。”以及《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）第一条：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。”和第二条：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”规定可知：
首先关联方企业全部借款金额相应的利息可税前扣除必须符合下列条件之一：
第一、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的。
第二、该企业的实际税负不高于境内关联方的。
因为借入方房地产公司的实际税负25%高于关联方物业管理公司的15%，不符合上述
第2条规定，另外该笔借款不符合独立交易原则，故房地产公司全部借款金额相应的利息不能税前扣除。
其次、该房地产公司不满足上述全部借款金额相应的利息可税前扣除规定的，房地产企业允许税前扣除的借款金额为注册资本（此处假设注册资本等于权益性投资）的2倍，即为1000万元，相应的税法上允许扣除的借款利息为80万元（＝1000×8%）。
最后、对于收取利息的物业管理公司而言，根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）第四条、“企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。”规定须全额并入2008年应纳税所得额中纳税。
（2）营业税
收取利息营业税：根据《营业税问题解答（之一）》〔国税函发[1995]156号〕第十条:
“问：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金将资金提供给农民而收取资金占用费等，应如何征收营业税？答：《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。”规定可知：
上述物业管理公司收取的利息费用需缴纳营业税及附加为11万元[(200×5%×(1＋10%)]。
（3）印花税
借款合同营业税：根据《印花税暂行条例》（国务院令第11号）规定：借款合同的主体是银行及其他金融组织和借款人，不包括非金融组织之间相互借款。故此类借款合同不征印花税。
（4）土地增值税
房地产公司支付借款利息涉及土地增值税税前扣除问题：根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为: 开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。”，房地产公司支付的利息不能提供金融机构证明的，只能按规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除，而不能按据实扣除。
值得注意的是：由于《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定的财务费用中的利息支出是包括计入开发成本中的利息支出。产生这个问题的原因是：当时由于行业会计制度刚刚建立，立法者对会计制度理解不深刻，因此实施细则实际上是认为所有的利息支出都计入财务费用了，而没有考虑过计入开发成本的那一部分。
根据《土地增值税宣传提纲》（国税函发[1995]110号）第五条第三款：“开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)是指销售费用､管理费用､财务费用｡根据新会计制度规定,与房地产开发有关的费用直接计入当年损益,不按房地产项目进行归集或分摊｡为了便于计算操作,《细则》规定,财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊,并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额｡其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本之和的5%以内予以扣除｡凡不能提供金融机构证明的,利息不单独扣除,三项费用的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10%以内计算扣除｡”又据《土地增值税见证业务规则》（国税发[2007]132号文件）第三十五条第八款规定：“在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时，要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。”规定可知：计入开发成本的借款费用需要剔除单独计算。
关于借款利息计算和支付的函关于借款利息计算和支付的函
某某公司：
因生产经营周转需要，我场于2013年元月7日向贵公司借款壹仟万元整（1000万元），期限一个月，年利率6.16%。感谢贵公司对我场的大力支持，同时对未能按约如期偿还本息深表歉意。
我场已于2013年11月18日前分期还清了借款本金1000万元，利息尚未支付（见附件）。鉴于从2013年5月起，贵公司与我场下属全资子公司桂山木材销售公司存在购销业务往来，并在月末均有一定数额的应收款余额，截至目前贵公司尚交我场桂山木材销售公司货款约400万元。为此，为尽快理清贷款利息支付问题，我场提供如下建议：
一、贵公司不再按借款协议第四条约定要求我场支付违约金。
二、我场分期支付给贵公司的款项均作为偿还本金处理，利息按相应本金基数占用的实际天数计算，按年365天折算日利率（具体见附件）。
以上建议请贵公司商议决定后及时给予回复。
此函，顺颂财祺！
利息支出所得税税前扣除政策汇总利息支出所得税税前扣除政策汇总
作者：吴维而治
一、一般政策规定
1.企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《实施条例》的规定扣除。
企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：
l 非金融企业向金融企业借款的利息支出；
l 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出；
l 企业经批准发行债券的利息支出；
l 非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
2.关于金融企业同期同类贷款利率确定问题
根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
二、投资者投资未到位的利息支出
1. 政策规定
凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额
2. 操作要点
如果企业的新建项目对资本金额度的要求较高，股东一般会选择分次出资，分次出资可能会使因投资者资本金未到位而对外借款发生的利息无法在企业所得税前扣除。那么新建项目可以在设立章程中规定注册资本金为首次可以到位出资额，剩余注册资本金可以增资方式处理，但针对此种方式在实务中可能存在与税务机关理解不一致的情况。
三、关联方借款利息支出（含委托贷款）
1. 政策规定
根据《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”
（1）财税[2008]121号
① 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
② 企业实际支付给关联方的利息支出，如果不符合上述两条规定，对不超过以下比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。
债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
③ 企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按其他企业的比例（2：1）计算准予税前扣除的利息支出。
④ 企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
（2）国税发[2009]2号
《特别纳税调整实施办法〔试行〕》（国税发[2009]2号）第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中，标准比例是指财税[2008]121号规定的比例。
该办法还规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应按税务机关要求提供资料，证明关联债权投资符合独立交易原则。
2. 操作要点
（1）独立交易原则的理解
《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，《企业所得税法》第四十一条所
称的独立交易原则是指没有关联关系的交易各方之间按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。在判断关联企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下没有关联关系的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联关系的存在而导致企业没有遵循正常市场交易原则和营业常规，从而违背了独立交易原则。
关联企业之间贷款业务应遵循独立交易原则，通常可理解为关联企业之间的借款利率应与同等融资条件下商业银行同类同期贷款利率相同。如果未收取利息，税务机关可能会对贷款借出方应收取的利息予以核定。
（2）支付给非金融企业的利息应凭发票作为税前扣除的凭证，如果对方单位不能开具利息发票，可以到税务机关申请代开。申请代开发票时，税务机关会代扣代缴营业税及附加税费；如果利息收取方是个人，除代扣代缴营业税及附加税费外，税务机关还会代扣代缴个人所得税。
（3）向非金融企业借款也应签订合同或协议，并作为支付利息的证明材料，合同或协议中应明确约定借款期间、利率、利息金额的计算等。
（4）统借统还业务
①统借统还是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后，由企业集团与集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款，按支付给金融机构的借款利率向下属企业收取用于归还金融机构借款的利息，由企业集团统一归还金融机构的业务。
②凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。建议统借方在取得借款时，在借款用途上明确可分拨给下属公司，以明确贷款的性质；同时，与下属公司签订相关书面协定或用款协议，约定收取利息的时间和利率。
③下属企业从集团公司取得的统借统还贷款，界定为企业间接从关联方获得的债权性投资，受到资本弱化相关条款的限制。
（5）现金池业务
①现金池业务，是指属于同一家集团企业的一个或多个成员单位的银行账户现金
余额实际转移到一个真实的主账户中，主账户通常由集团总部控制，成员单位用款时需从主账户获取资金对外支付，该业务实质为一种特殊形式的委托贷款。现金池的运作一般借助于外部商业银行。
②借出方按照月贷款基准利率核算利息收入，计算缴纳营业税和企业所得税；借入方按照月贷款基准利率核算利息支出，在企业所得税前扣除，但需要取得借出方开具的票据。
③该业务实质为借出方通过无关联第三方提供给借入方的债权性投资，为企业间接获得的债权性投资，受到资本弱化的限制。
四、自然人借款利息支出
企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据上述关联方借款利息支出的规定，计算企业所得税扣除额。
企业向除上述股东（或关联方）以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。具体条件如下：
l 企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
l 企业与个人之间签订了借款合同。
附：参考法规
1.《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税[2008]121号
2.《国家税务总局关于印发的通知》国税发
[2009]2号
3.《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》国税函[2009]312号
4.《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》国税函[2009]777号
5.《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》国家税务总局公告2011年第34号
民间贷款利息支出税前扣除问题
关于民间融资利息的税前扣除问题
关于民间融资利息的税前扣除问题
《企业所得税法实施条例》第三十八条第二项：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
原税法规定：《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》（国税函[2003]1114号）规定，按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。
从2004年10月29日起，中国人民银行调整了利率政策，规定从2004年10月29日起，金融机构（不含城乡信用社）的贷款利率原则上不再设定上限。也就是说中国人民银行不再规定浮动利率上限（不含城乡信用社），所谓浮动利率从利率政策的角度看已经没有上限了，如果税务机关在实践中不加限制，民间融资利息的税前扣除将无法控制。
实践中，一些税务机关考虑利率政策的变化。根据各商业银行浮动利率的实际执行情况，参照司法解释和《关于小额贷款公司试点的指导意见》（银监发〔2008〕23号）的规定，作出浮动利
率可税前扣除的限制性规定，即纳税人向非金融机构（我认为包括自然人）借款的浮动利率的上浮幅度为不超过基准利率的一定比例的部分，准予扣除。
１９９１年８月１３日最高人民法院印发《关于人民法院审理借贷案件的若干意见》的通知(法（民）＜１９９１＞２１号)第六条：民间借贷的利率可以适当高于银行的利率，各地人民法院可根据本地区的实际情况具体掌握，但最高不得超过银行同类贷款利率的四倍（包含利率本数）。超出此限度的，超出部分的利息不予保护。
《关于小额贷款公司试点的指导意见》（银监发〔2008〕23号）
第四条规定，小额贷款公司按照市场化原则进行经营，贷款利率上限放开，但不得超过司法部门规定的上限，下限为人民银行公布的贷款基准利率的0.9倍，具体浮动幅度按照市场原则自主确定。有关贷款期限和贷款
非金融企业借款利息支出如何扣除作者：王海涛
中国税务报 2012年06期
在企业所得税汇算清缴中，笔者发现，非金融企业借款利息的相关纳税调整容易出错。为此，笔者特撰本文对非金融企业借款利息支出的难点，进行了归类梳理。 向非金融企业借款，关联方利息调整是关键 非金融企业向无关联的非金融企业借款，发生的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。但对于非金融企业向有关联的非金融企业借款，在计算应纳税所得额时，不但要受金融企业同期同类贷款利率的限制，而且还要受关联方债权性与其权益性投资比例的约束。例如，甲公司、A公司和B公司均属非金融企业。甲公司注册资本1000万元，其中A公司占甲公司30%股份。2011年1月1日，甲公司向关联方A借款500万元，年利率为12%。同日，甲公司又向无关联企业B公司借款500万元，年利率10%。以上借款均作为企业的流动资金使用，借款期限为3年，年底支付利息。已知银行同期贷款年利率为6%，假定甲公司从关联方A公司借款不符合独立交易原则，并且所得税实际税负高于A公司。不考虑其他纳税调整因素，那么甲公司该如何进行纳税调整？ 根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)有关规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。可见，甲公司当年扣除的借款最高扣除限额为2000(1000×2)万元，由于关联方借款金额为500万元，未超出扣除限额标准。这样，甲公司从A公司借款应扣除的利息支出为30(500×6%)万元，应调增应纳税所得额30(500×12%-30)万元。 同时，根据企业所得税法实施条例第三十八条规定，甲公司向无关联的B公司借款支付的利息，应调增应纳税所得额20(500×10%-500×6%)万元。 不过，企业从关联方借款的利息支出，如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并能证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。如果企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按规定比例计算准予税前扣除的利息支出。另外，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。 向自然人借款，股东和非股东税收“待遇”各不同 企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，符合条件的，其利息支出在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分，按规定准予扣除。但对于企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，不但要受同期同类贷款利率约束，还要受债权性与其权益性投资比例的控制。例如，乙公司属于非金融企业，注册资本500万元，其中自然人C占20%的股份。2011年1月1日，乙公司向股东C借款200万元，年利率为12%。同日，乙公司又向20名内部职工借款300万元，年利率为10%。以上借款均作为企业的流动资金使用，借款期限为2年，年底支付利息。乙公司向内部职工的借款，与职工签订了借款合同，并且借贷关系真实、合法、有效，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。已知银行同期贷款年利率为6%。不考虑其他纳税调整因素，乙公司该如何进行纳税调整？ 根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第一条之规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据企业所得税法第四十六条，以及财税[2008]121号文件规定的条件，计算企业所得税扣除额。 可见，乙公司当年扣除的借款最高扣除限额为1000(500×2)万元，由于关联方借款金额为200万元，未超出扣除限额标准。这样，在2011年所得税汇算清缴时，乙公司向股东C自然人的借款，应调增应纳税所得额12(200×12%-200×6%)万元。 同时，该文件第二条还规定：企业向股东或其他有关联关系的自然人以外的借款，即向内部职工或其他人员的借款，同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企 业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：一是企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；二是企业与个人之间签订了借款合同。因此，在2011年所得税汇算清缴时，乙公司向内部职工借款的利息支出，应调增应纳税所得额12(300×10%-300×6%)万元。 投资者投资未到位借款，不合理支出纳税调整没商量 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。例如，丙有限责任公司(非一人有限责任公司)，2009年1月1日成立，注册资本500万元。公司成立时，注入资金200万元；2011年4月1日又注入资金100万元；10月1日又注入资金80万元。截至2011年12月31日，与营业执照上注明的注册资本500万元相比，丙公司还有120万元的注册资本没有到位。2011年1月1日，丙公司向银行贷款600万元，作为企业的流动资金，合同约定借款期限为1年，年利率为8%，年底支付利息。假定出资者在规定期限内没有出资到位，不考虑其他纳税调整因素，丙公司该如何进行纳税调整？ 根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)相关规定：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。 企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。由此可见，丙公司2011年注册资本未到位而发生的利息支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。(1)2011年1月1日～2011年3月31日期间不得扣除的利息=600×8%×3÷12×(500-200)÷600=6(万元)；(2)2011年4月1日～2011年9月30日期间不得扣除的利息=600×8%×6÷12×(500-200-100)÷600=8(万元)；(3)2011年10月1日～2011年12月31日期间不得扣除的利息=600×8%×3÷12×(500-200-100-80)÷600=2.4(万元)。综上所述，2011年丙公司不得扣除的利息应为16.4(6+8+2.4)万元。未到位投资的利息支出问题终得解作者：李利威
中国会计报 2009年09期
《公司法》（以下简称新公司法）对注册资本的缴纳设定了一个弹性空间，即允许股东可以分期缴纳出资。但如果股东未能按期足额缴纳认缴出资额，公司对外借款发生的利息是否能够全额税前扣除？如果不允许扣除，该部分利息如何计算？对此问题的解决办法，业内一直存在争议。 2009年6月4日，国家税务总局出台了《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号），该文不仅明确了投资者投资未到位而发生的利息支出不属于合理支出，不得在所得税前扣除，而且给出了不得扣除借款利息的计算方法，至此，投资者未到位投资的利息支出税前扣除问题终于有了可操作的依据。 何为“企业投资者投资未到位” 根据新公司法中相关规定，股东投资未到位可以分为两种情况：投资者未按规定期限缴纳出资，投资者未按规定足额缴纳出资。 对前一种情况，企业应注意以下几点：首先，未按期缴纳出资不仅包括违反《公司法》中“分期出资应在2年内缴足”的强制性规定（投资公司为5年，文中如未特指，均指非投资公司），而且，如果公司章程中规定的出资期限短于法定的2年，也应包括未按章程规定期限缴足出资的情形。 例如，甲、乙2个自然人股东于2008年1月1日投资成立A有限责任公司，注册资本为100万元，首次出资为甲、乙股东各10万元，合计首次出资额20万元。A公司章程中规定，甲、乙两名股东应在公司成立之日起1年内缴足后续全部出资。2009年1月1日，如果甲、乙两名股东仍未能履行80万元出资义务，则A有限责任公司对外借款发生的相应利息不得税前扣除。 其次，《公司法》中规定，2年出资期限的起算点为公司成立之日起的2年之内。根据新公司法第7条的规定，公司营业执照签发日期为公司成立日期。因此如果投资者在营业执照签发日期后2年（或公司章程规定出资期限）仍未缴纳出资，则出资期限从次日起开始计算且不得扣除利息。 再次，未按规定期限缴纳出资的投资者不仅包括公司设立时分期缴纳出资的股东，也包括增资时分期缴纳出资的股东。 新公司法第179条规定：“有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。”因此，如果公司增资时，股东采取分期缴纳出资额的方式，如存在未按期履行出资义务的情形，同样应适用国税函[2009]312号文的规定。 而对后一种“投资者未按规定足额缴纳出资”的情况，企业应注意如下细节： 由于首次出资不到位将造成公司无法在工商局办理设立登记，因此在实务中，“企业未足额缴纳出资”的情况一般是针对分期出资中企业的后续出资行为而言。新公司法规定，公司章程中应该明确股东的出资方式、出资额和出资时间。如果股东未按公司章程约定数额缴纳出资，则应依据国税函[2009]312号文中的规定，计算其投资未到位部分不得税前扣除的利息数额。 计算“不得扣除借款利息” 国税函[2009]312号文对“不得扣除借款利息”规定了明确详尽的计算方法。312号文规定：“计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。公式为企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。”根据上述规定，具体计算“不得扣除借款利息”的过程可参照下面的案例进行。 W有限责任公司成立于2007年1月1日，股东为甲、乙、丙、丁4名自然人。在工商局登记的全体股东认缴的出资额（即注册资本）为150万元人民币，均为货币出资，其中甲认缴出资为20万元，乙认缴出资30万元，丙认缴40万元，丁认缴出资60万元。《公司章程》规定出资期限及出资额为：甲首次出资10万元，余额10万元在2007年12月31日前缴足；乙首次出资10万元，2007年12月31日缴纳10万元，余额10万元2008年12月31日前缴纳；丙首次出资10万元，2007年12月31日缴纳10万元，余额20万元在2008年12月31日前缴纳；丁首次出资10万元，2007年缴纳10万元，2008年12月31日前缴纳40万元。 2007年12月31日，甲、乙、丙3人均如期缴纳出资，丁违约未能缴纳规定的10万元资金。2008年6月30日，丁将拖欠的10万元出资款补齐。2008年12月31日，乙如期足额履行出资义务；丙违约只履行10万元出资义务，未履行出资为10万；丁违约未出资。2009年6月30日，丙将10万出资补齐，2009年12月31日，丁将40万元出资补齐。至此，W公司所有出资到位。而W公司借款情况如图1所示。
根据上文，W公司税前不得扣除利息的计算过程如下： 首先，分析2008年W公司扣除的利息情况。 2008年1月1日至2008年6月30日期间，丁未缴付规定出资10万元，即应缴注册资本与实缴注册资本的差额为10万元，故其对应借款利息不得扣除。该期间W公司实收资本70万元（其中甲20万元、乙20万元、丙20万元、丁10万元）和借款余额100万元均未变化，因此将2008年1月1日至2008年6月30日作为一个计算期。 此期间W公司不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额3.5万元（100×7÷2=3.5）×该期间未缴足注册资本额10万元÷该期间借款额100万元=0.35万元。 2008年7月1日至2008年12月31日期间，丁已将拖欠出资补齐，实收资本变更为80万元，不存在因投资不到位而无法扣除的利息。 则2008全年度W公司不可税前扣除的利息为0.35万元，W公司可税前扣除的利息为：100×7%+200×6%÷2－0.35=18.65（万元） 其次，分析2009年W公司扣除的利息情况。 2009年1月1日至2009年6月30日期间，丙应缴注册资本与实缴注册资本的差额为10万元，丁应缴注册资本与实缴注册资本的差额为40万元。W公司实收资本为100万元（其中甲20万元、乙30万、丙30万元、丁20万元），借款余额为400万元，均未发生变化，因此将该期间作为一个计算期。 投资未到位50万元出资对应不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额12万元（100×7%÷2+200×6%÷2+100×6%÷2=12.5）×该期间未缴足注册资本额50万元÷该期间借款额400万元=1.5625万元。 2009年7月1日至2009年12月31日期间，丁应缴注册资本与实缴注册资本的差额为40万元，W公司实收资本为110万元（其中甲20万元、乙30万元、丙40万元、丁20万元），借款余额为200万元。 投资未到位40万元出资对应不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额3万元（100×7%÷2+100×6%÷2+200×7%÷2=13.5）×该期间未缴足注册资本额40万元÷该期间借款额400万元=1.35万元 则2009年度W公司不可税前扣除的利息为：1.5625+1.35=2.9125（万元）；W公司可税前扣除的利息为：12+3-1.325=12.0875（万元） 再次，分析2010年W公司扣除的利息情况。 因甲、乙、丙、丁4人全部认缴的出资款均已缴纳，故W公司2010年度不存在因出资不到位而无法扣除的借款利息。美国历年来国债利息支出情况美国历年来国债利息支出情况
财政年度
1988
1989
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012 国债利息 $214,145,028,847.73 $240,863,231,535.71 $264,852,544,615.90 $286,021,921,181.04 $292,361,073,070.74 $292,502,219,484.25 $296,277,764,246.26 $332,413,555,030.62 $343,955,076,695.15 $355,795,834,214.66 $363,823,722,920.26 $353,511,471,722.87 $361,997,734,302.36 $359,507,635,242.41 $332,536,958,599.42 $318,148,529,151.51 $321,566,323,971.29 $352,350,252,507.90 $405,872,109,315.83 $429,977,998,108.20 $451,154,049,950.63 $383,071,060,815.42 $413,954,825,362.17 $454,393,280,417.03 $359,796,008,919.49
表2：美国2013财政年度按月份国债利息支出情况
月份
2012年10月
2012年11月
2012年12月
2013年01月
2013年02月
2013年03月
2013年04月
2013年05月
2013年06月
2013年07月
2013年08月 按月份国债利息 $12,922,741,407.27 $25,068,968,472.99 $95,736,594,801.52 $17,816,590,831.57 $16,901,310,565.17 $23,472,400,737.30 $35,951,751,963.63 $24,378,480,861.09 $93,031,790,187.97 $25,076,777,459.95 $25,487,831,947.93
2013年09月
2013财政年度累计 $395,845,239,236.39
为直观，制作一个图。
涉及关联方借款利息支出扣除法规与政策
一、涉及关联方借款利息支出扣除的法律、法规与政策
为了规范关联方借款利息支出的税前扣除，国家有关方面制定了一系列的法条和规范性文件。截止2009年12月31日止，专门对关联方借款利息支出税前扣除进行实体性规定
的法条以及规范性文件主要包括：
1．《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第四十六条；
2．《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）
第一百一十九条；
3．《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题
的通知》（以下简称财税〔2008〕121号文）；
4．《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称国税发〔2009〕2号）第九章《资
本弱化管理》；
5．《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（发下简称
国税函〔2009〕777号）第1条。
除此之外，有关利息支出税前扣除的一般规定也同样适用于关联方借款利息支出的税前
扣除。这些政策包括：
1．《企业所得税法实施条例》第三十七条；
2．《企业所得税法实施条例》第三十八条；
3．《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问
题的批复》（以下简称国税函〔2009〕312号文）。
二、关联方的判断
讨论关联方借款利息支出的税前扣除问题的关键在于对关联方的判断，因为只有确定了
相关借款属于关联方交易之后，才需要适用关联方借款利息支出的税前扣除规定。 按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《税法实施条例》）第一百零九条 的解释，称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：
（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
（二）直接或者间接地同为第三者控制；
（三）在利益上具有相关联的其他关系。
《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五十一条也有类似规定。应该说，这样的解释显然过于笼统，特别是对于控制的内涵缺乏必要的办界定。基于此，《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称国税发〔2009〕2号文）又作出了进一步的解释，即关联关系，
主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：
（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持
股比例计算。
（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，
或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。
（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成
员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。
（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员
同时担任另一方的董事会高级成员。
（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常
进行。
（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。
（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。
（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本
相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。
从单体上讲，税法对关联方的界定虽然严密，但是不便于纳税人理解。因此，从正确理解税法的规定以及正确对关联关系进行判断，我们不妨参考会计准则上的规定，按照《企业
会计准则第36号——关联方披露》的规定，下列企业构成关联方企业：
（一）该企业的母公司；
（二）该企业的子公司；
（三）与该企业受同一母公司控制的其他企业；
（四）对该企业实施共同控制的投资方；
（五）对该企业施加重大影响的投资方；
（六）该企业的合营企业；
（七）该企业的联营企业；
（八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能
够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者；
（九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成
员；
（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控
制或施加重大影响的其他企业。
应该说，相对于企业所得税法的规定，会计准则的规定还加的通俗，更便于广大的财会
办税人员理解。
三、关联方借款利息支出的内涵
讨论关联方借款利息支出的税前扣除问题，最为根本的就是要弄清楚借款利息支出的内涵，也就是说借款利息支出是指什么。考察现行的企业所得税法律、法规和政策，可以发现《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》的第三十八条、第一百一十九条、财税〔2009〕121号文以及国税发〔2009〕2号文第九章中都使用了“利息支出”。那么这
些不同条款中的“利息支出”在内涵上是否相同呢？
首先分析《企业所得税法实施条例》对一般企业利息支出的规定。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”虽然现行的所有企业所得税法律、法规和政策都未对其中的“利息支出”作出解释，但是我们有理由认为其中的“利息支出”仅指企业借款后根据借款合同应支付的纯粹的利息，并不包含应借款而向他方支付的担保费、抵押费等。理由有二：第一，由于第三十八条中包含了“非金融企业向金融企业借款的利息支出”、“金融企业的各项存款利息支出”、银行“同业拆借利息支出”以及“债券的利息支出”等字样，就目前而言，这些概念中的“利息支出都仅指单纯的利息，并不包括因为借款而发生的相关费用。第二，虽然税法本身并未对非关联企业间资金拆借中发生的担保与抵押费用作出特别规定，但是按照会计与税法差异协调与处理一般原则的要求，凡税法未作特别规定的均按照会计的规定进行处理。按照《企业会计准则（2006）》的规定，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等四个方面的内容。从其规定可以看出在会计上借款利息也是指纯粹的利息，并不包含相关的借款费用，这也就意味着新企业所得税法对一般企业间资金拆借发生的担保费与抵押费用等都作为辅助费用
处理，而不需要作为利息支出。
那么关联方借款利息支出是否也是指纯粹的借款利息呢？答案是不是。按照国税发〔2009〕2号文第八十七条的解释，关联企业间借款利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。也就是说，企业所得税法上所称的关联企业借款利息不仅包括借款利息本身，而且还包括相关借款费用，如担保费、
抵押费以及其他具有利息性质的费用等等。
应该承认，将其他具有利息性质的费用视为利息支出是合理的，这不仅符合实质重于形式的原则，而且也有利于防止纳税人将利息支出转化为其他费用规避税法的规定偷税逃税。但是将担保费用以及抵押费用等等也归为利息支出则明显过于严格，因为调整关联方交易的最基本原则是独立交易原则，而按照独立交易原则的要求，非关联方之间发生的资金拆借也都涉及到担保与抵押费用的问题。而从上文的分析，已经可以得出这样的结论，即对于非关联方，其与借款利息相关的担保费和抵押费等等都是直接作为费用处理，而不是作为利息支
出的构成内容的。
同样性质的费用，仅仅由于企业身份的不同而采取了完全不同的税收政策，这就意味着，新企业所得税法及其相关政策在关联方借款利息支出税前扣除方面采取了歧视性的政策，也就是说，新企业所得税法在借款利息支出税前扣除方面违背了非歧视性原则。因此，我个人
认为，国税发〔2009〕2号文将关联方之间因借款而发生的担保费与抵押费用等作为利息
支出费用是不合理的。
但是作为法律规范，不论其合理与否都应当得到严格的执行，因为错误的法律政策仍然是法律政策。因此，在相关部门未对其进行修改或者调整之前，我们仍然必须按照国税发〔2009〕2号文的规定执行，即对于关联方借款，与借款相关的担保费用、抵押费用等也
都需要作为利息支出对待，并按照税法的规定进行税前扣除。
四、区分资本性利息支出与收益性利息支出
无论是在会计核算上，还是在企业所得税计算上，都必须遵循区分资本性支出与收益性
支出的原则。
所谓资本性支出系指受益期超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出不仅是为了取得本期收益，而且也是为了取得以后各期收益。而收益性支出则是指受益期不超过一年或一个营业周期的支出，即发生该项支出是仅仅为了取得本期收益。区分资本性支出与效益性支出原则，客观上要求企业所得税纳税人在会计核算以及计算缴纳企业所得税时，首先将资本性支出与收益性支出加以区分，然后将收益性支出计入费用账户，作为当期损益列入损益表；将资本性支出计入资产账户，作为资产列入资产负债表。当然了，资本化的支出在以后期间将按照受益原则和耗费比例通过转移、折旧和摊销等方法，逐渐转化为费用。 1992年版的《企业会计准则》（以下简称《老准则》）第二十条即规定：“会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。”2006年版的《企业会计准》中虽然没有类似的规定，但这并不意味着在会计上不在强调区分资本性支出与收益性支出原则。我们从一系列的具体会计准则及其应用指南中，仍然可以找到区分资本性支出与收益性支出原则的规定。比如《企业会计准则第17号——借款费用》第四条即规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入
当期损益。”
与会计准则的规定相对应，《企业所得税法实施条例》也在第二十八条中规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。” 第三十七条进一步明确：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发
生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有
关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”
因此，在确定关联方借款利息支出能否进行税前扣除方面，纳税人首先要确定的是该项利息支出是费用化的支出，还是资本化的支出。对于必须资本化的支出，应当直接按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定处理，即作为资本性支出计入有关资产的成本，并
按照有关资产折旧、摊销的规定逐渐计入企业的损益，并实现税前扣除。
对于符合税法规定标准的利息支出，计入相关资产的成本价值并按照规定通过资产折旧和返销后进行税前扣除没有任何障碍和争议，但是，对于超出税法规定标准的利息支出，是否也可以全部计入资产成本并通过折旧与摊销进行税前扣除呢？目前税法并未作出直接和明确的规定。但是，通过分析，我们还是可以得出这样的结论：即对于超出税法规定标准的
利息支出是不能进行税前扣除的。
按照《企业所得税法实施条例》第三十七条的规定，对于资本化的利息支出应当“作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”也就是说，如果税法实施条例中明确规定了不可以税前扣除的资产成本以及其他费用项目，也是不得进行税前扣除。而税法实施条例第三十八条也仅仅规定，非关联企业发生的超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额部分的利息支出是不得税前扣除的，其中并未要求区分纳税人借款的用途与性质。这也就意味着，非关联方企业借入的款项，即使是用于固定资产或者无形资产的购建，
只要超出了规定的标准，也不得税前扣除。
而对于关联方借款利息支出，《企业所得税法》第四十六条也规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”其中也未对关联方接受债权性投资的用途与性质作出特殊的规定。换言之，只要关联方发生的借款，并且相关的借款超出了税法规定的标准，那么超过规定标准部分的
利息支出都不得进行税前扣除。
因此，不论是关联方借款，还是非关联方借款，对于必须按照规定进行资本化的借款利息支出，凡超出了税法所规定的标准，即使计入了相关资产的成本，也不能通过折旧或者摊销的形式进行税前扣除。如果纳税人在会计上进行了折旧与摊销，那么在进行年度企业所得
税纳税申报时必须进行纳税调整。
五、关联方借款利息支出税前扣除的法律适用
《企业所得税法》及其实施条例施行后，特别是财税〔2008〕121号文及国税发〔2009〕2号两个规范性文件颁行后，许多财税人士在介绍关联方借款利息税前扣除方法时，大多只
是介绍现行税收法律、法规和政策中有关关联方借款利息支出税前扣除的特别政策，而很少提及非关联方借款利息税前扣除的政策，这给广大纳税人造成了一种错觉，即关联方借款利息支出只须适用现行税收法律、法规和政策中有关关联方僅款利息税前扣除的专门性政策，
而不必适用非关联方借款利息税前扣除的一般政策。
其实，关联企业之间的借款在本质上仍然属于企业间的借款，只是由于企业之间存在关联方关系而具有的某些特殊性，因此，关联方因借款而发生利息支出的税前扣除既有一般性，也有特殊性。一般性是指关联方借款利息支出在税前扣除时同样适用有关一般企业间借款利息支出税前扣除的政策规定；特殊性是指关联方借款利息支出还须按照税法对关联企业借款
利息支出税前扣除特别政策的规定进行所得税处理。
其实，只要我们认真分析现有的关联企业借款利息税前扣除的有关特别规定，也可以得
出上述的税法适用结论。
《企业所得税法》第四十六条首先对关联企业间的借款利息支出扣除进行了原则性的规定，即：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。其后财政部和国家税务总局又制订出台了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（以下简称财税〔2008〕121号），对债权性投资与权益性投资的比例等相关事项作出了明确，并对税法第四十六条的规定进行了补充：即“企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。”其中，增加了“税法及其实施条例有关规定计算的部分”，也就意味着关联方之间的借款除了必须遵循税法对关联方借款利息支出税前扣除的特别规定之外，还须遵循税法对一般借款利息支出税前扣除的规定。除此之外，《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称国税发〔2009〕2号）则对债权性投资与权益性投资的比例的计算与确认方法以及有关操作的程序性问题进行了系统的规定。国税发〔2009〕2号文第九十一条中两次重申：“企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。”考虑到税务机关对纳税人之间进行借款利息转让定价进行调查与调整所依据基本标准也是《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，因而这实际上也就进一步强调：关联方
借款利息支出同样必须遵循一般企业借款利息支出税前扣除的规定。
因此，需要提醒纳税人注意的是，在关联企业间借款利息支出税前扣除上必须正确适用
税收法律规范。
六、关联方费用借款利息支出税前扣除的一般规定
（一）相关概念
1．关联债权性投资
所谓关联债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。应该说，这一概念是很理解的。但是我们需要注意的是关联方债权性投资的内容范围，特别是对间接从关联方获得债权性投资的理解。按照《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，企业间接从关联方获得
的债权性投资，包括：
（1）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
（3）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
因此，需要提醒纳税人注意的是，按照上述的规定，关联企业通过银行等第三方以委托贷款方式发生的借款，在新企业所得税法施行后也应当视同关联方借款。目前市面上流行的所谓通过无关联的第三方进行借款操作以规避税法对关联方借款利息支出的限制其实是行
不通的。
另外，因金融工具复杂，因而，债权性投资不仅包括贷款和债券等传统融资方式，还包
括融资租赁、补偿贸易、背靠背贷款以及委托贷款等等各种具有负债实质的投资。
2．关联方权益性投资
所谓关联方权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。从《企业所得税法实施条例》第一百一十九条对关联方权益性投资概念的界定可以看出，关联方权益性投资既不是本企业的注册资本或者实收资本，也不是关联方在本企业投入资本的成本，而是投资的关联方因其投资而对本企业所拥有的所有者权益。虽然税法未对权益性投资的范围进行界定，但是按照目前公认的看法即会计上的解释，权益性投资通常包括投资者投入的资本以及企业在生产经营等过程中形成的资本公积、盈余
公积和未分配利润等。
3．关联债资比例
关联债资比例是指企业从其全部关联方接受的债权性投资（简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（简称关联权益投资）的比例。关联债权投资包括关联方以各种形式提供
担保的债权性投资。
（二）税前扣除标准
如上文所说，关联方借款利息税前扣除政策实质上包括了两上方面，即一方面是适用非关联方借款利息税前扣除政策，另一方面适用关联方借款利息税前扣除特别政策。如果对两个方面的政策进行分析后便可以发现，关联方借款利息税前扣除特别政策所限定的其实是企业从关联方企业借款的额度；而一般企业适用的借款利息税前扣除政策所限定的则是企业的借款利率，因而关联方借款利息税前扣除的标准实际也就由两个方面的内容构成，即借款额
度标准和借款利率标准。
1．借款额度标准
按照财税〔2008〕121号文的规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除特别规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例因企业的行业性质不同而有所不同，具体地讲，金融企业的关联债资比例不得超过5：1；其他企业则不得超过2：1。对于超出比例部分借款，其利息支出不论利率如何，均不得进行税前扣除。另外，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理
方法分开计算的，一律按其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
2．借款利率标准
按照《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，非关联企业间借款的利息支出，不
超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
（三）关联债资比例的计算
应该说，对纳税人来说，理解相关概念的内涵与税前扣除标准并不是什么困难的事情。但是仅仅理解此概念的与扣除标准，并不意味着我们就能够很容易地计算确定关联债资比例，因为对任何一个企业来说，只要企业进行正常的生产经营，那么，其关联债资比例都是处于不断变化中的，因而，如果不能明确债权性投资与权益性投资比例的计算方法，特别是计算时点，税收征纳双方将会出现严重的分歧。基于此，《特别纳税调整实施办法（试行）》在第九章《资本弱化管理》中进行了更为详细的规定。按照其规定，关联债资比例的具体计
算方法如下：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
公式中所采信的权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本
（股本）金额。
（四）不得税前扣除关联方利息支出的计算
在确定了关联债资比例之后，计算确定不得税前扣除的关联方利息支出也就很简单了。
《特别纳税调整实施办法（试行）》也给出了一个比较直观的计算公式，即：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例） 根据上文的分析，我们已经知道对关联方借款利息支出税前扣除的标准实际上有两个：一个是借款额度标准，另一个是借款利率标准。但是按照这一公式计算得到了的不得税前扣除的关联方利息支出，却只体现了一个借款额度标准，因而，如果仅从形式上分析，这一公式本身是不完善的。那么我们是否可以就此认定《特别纳税调整实施办法（试行）》的规定错了呢？我们说不是。因为《特别纳税调整实施办法（试行）》在给出这个公式的同时，特别强调：企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照有关转让定价调查及调整规定实施转让定价调查调整。也就是说，公式中的“年度实际支付的全部关联方利息”也必须不存在转让定价问题，必须符合独立交易原则。如果存在转让定价以及不符合独立交易原则的要求，那么则需要继续按照相关转让定价调整的规定，包括《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定作进一步的处理，进一步讲在计算不得税前扣除的利息支出时，也必须体现税法对借款利率的限制。因而，如果同时体现税法对借款额度标准与利率标准的
限制，那么上述的公式可以调整为：
不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1－金融企业同期同类贷款利
率/企业实际执行利率）×（1－标准比例/关联债资比例）
（五）应用举例
某纳税人甲由乙和丙两个公司各投资800万元创办。甲与乙约定自2009年2月1日起借入款项5000万元，并于2009年12月1日归还。同时又与丙约定自2009年5月1日借入款项5000万元，并于2009年11月1日归还。合同约定的借款年利率均为20%。已知甲企业2009年年初以及1－12月份的资产负债表所列示的所有者金额分别为：1900万元、2000万元、2100万元、2050万元、2160万元、2200万元、2140万元、2200万元、2100万元、2300万元、2500万元、2400万元、2600万元。企业实际发生利息
支出1333.3333万元。假设同期银行贷款利率为年利10%，试计算确定甲企业可以税前
扣除的利息支出。
1．首先计算甲企业各月平均关联债权投资
各月平均关联债权投资＝（0＋0）/2＋（0＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋5000）/2＋（5000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000＋10000）/2＋（10000
＋5000）/2＋（5000＋0）/2＝80000（万元）
2．其次计算甲企业各月平均权益投资
各月平均权益投资＝（1900＋2000）/2＋（2000＋2100）/2＋（2100＋2050）/2＋（2050＋2160）/2＋（2160＋2200）/2＋（2200＋2140）/2＋（2140＋2200）/2＋（2200＋2100）/2＋（2100＋2300）/2＋（2300＋2500）/2＋（2500＋2400）
/2＋（2400＋2600）/2＝27400（万元）
3．两次计算确定关联债资比例
关联债资比例＝80000/27400＝2.92
4．最后计算不得税前扣除的关联方借款利息支出：
不得扣除利息支出＝1333.3333×（1－10%/20%）×（1－200%/292%）＝
210.0667（万元）
七、关联方费用化借款利息支出税前扣除的特别规定
考虑到关联企业的实际情况，现行税法还对关联方费用化借款利息支出税前扣除问题作
出一些特别性的规定。
1．按照财税〔2008〕121号文的规定，纳税人如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明关联方之间的资金借贷以及利息收付活动符合独立交易原则的；或者该纳税人的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的
利息支出，不受关联债资比例的限制，在计算应纳税所得额时准予扣除。
那么，“实际税负”如何确定呢？《企业所得税法》及其实施条例均未给出解释。但是，我们在国家税务总局下发的《国家税务总局关于印发
来报告表的通知》（国税发〔2008〕114号）的《对外投资情况表》（表八）中，可以
找到了对于“实际税负”的计算方法：
实际税负比率＝实际缴纳的所得税/应纳税所得额
我们需要特别提醒广大办税人员注意的是，在实际税负比率计算中，分母是应纳税所得
额，而不是我们平常在计算税收负担时惯常使用的营业收入。
2．按照国税发〔2009〕2号文第三十条的规定，实际税负相同的境内关联方之间的资金借贷以及利息收付交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。进一步讲，只要相关资金借贷与利息支付没有造成国家税款的流失，那么即使关联债资比例超出了税法所规定的标准比例，那么原则上不需要纳税人进行纳税调整。税务机关也不进行转让定价的调查。但是这种规定在实际税收征管中可能难以执行，因为关联企业可能属于不同的税务机关管辖，出于税收收入任务方面的原因，主管税
务机关显然会要求纳税人，特别是支付利息的一方进行纳税调整。
3．按照国税发〔2009〕2号文的规定，不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；企业应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出
的部分不予退税。
4．按照《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号）的规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支
出也可以按照现行税法有关关联方借款利息税前扣除规定进行扣除。
5．按照《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）的规定，即使企业与投资者（包括企业和个人）构成关联方，只要企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，则该企业对外借款，包括关联方的借款，所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发
生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：
企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额
÷该期间借款额
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息
额之和。
八、关联方借款利息支出扣除中需要注意的其他事项
（一）相关性要求
关联方借款利息支出在税前扣除时，除了必须严格按照税收政策规定的标准、方法等执行之外，还必须遵循相关性原则的要求。所谓相关性原则系指可以在企业所得税前扣除的成本、费用等必须与企业取得应税收入直接相关。这是《企业所得税法实施条例》第二十七条的要求。这也就意味着企业可以在所得税前进行扣除的利息支出必须是与取得收入相关的利息支出，企业向关联方借款发生的利息支出，如果与收入不相关的，即使符合税法所规定的
其他条件，都不允许在税前扣除。
（二）真实性要求
所谓真实性是指允许税前扣除的费用支出，除税法另有规定外，必须是已经真实发生的。为证明其业务的真实性，纳税人必须提供足够有效的证明资料，如发票等等。因而，关联方
在发生借款利息支出并地税前进行扣除时，必须取得必须的、有效的凭证。
另外，按照国税发〔2009〕2号文的规定，企业关联债资比例超过标准比例并且符合独立交易原则等的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等
均符合独立交易原则：
1．企业偿债能力和举债能力分析；
2．企业集团举债能力及融资结构情况分析；
3．企业注册资本等权益投资的变动情况说明；
4．关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；
5．关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；
6．企业提供的抵押品情况及条件；
7．担保人状况及担保条件；
8．同类同期贷款的利率情况及融资条件；
9．可转换公司债券的转换条件；
10．其他能够证明符合独立交易原则的资料。
企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，即使符合独立交易原则，也不得在计算应纳税所得额时扣除。
非金融企业借款利息支出如何扣除非金融企业借款利息支出如何扣除
在企业所得税汇算清缴中，笔者发现，非金融企业借款利息的相关纳税调整容易出错。为此，笔者特撰本文对非金融企业借款利息支出的难点，进行了归类梳理。
向非金融企业借款，关联方利息调整是关键
非金融企业向无关联的非金融企业借款，发生的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。但对于非金融企业向有关联的非金融企业借款，在计算应纳税所得额时，不但要受金融企业同期同类贷款利率的限制，而且还要受关联方债权性与其权益性投资比例的约束。例如，甲公司、A公司和B公司均属非金融企业。甲公司注册资本1000万元，其中A公司占甲公司30%股份。2011年1月1日，甲公司向关联方A借款500万元，年利率为12%。同日，甲公司又向无关联企业B公司借款500万元，年利率10%。以上借款均作为企业的流动资金使用，借款期限为3年，年底支付利息。已知银行同期贷款年利率为6%，假定甲公司从关联方A公司借款不符合独立交易原则，并且所得税实际税负高于A公司。不考虑其他纳税调整因素，那么甲公司该如何进行纳税调整？
根据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）有关规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1.（这个比例很重要，同时超过部分当期以及以后都是不允许扣除的）可见，甲公司当年扣除的借款最高扣除限额为2000（1000×2）万元，由于关联方借款金额为500万元，未超出扣除限额标准。这样，甲公司从A公司借款应扣除的利息支出为30（500×6%）万元，应调增应纳税所得额30（500×12%－30）万元。 同时，根据企业所得税法实施条例第三十八条规定，甲公司向无关联的B公司借款支付的利息，应调增应纳税所得额20（500×10%－500×6%）万元。
不过，企业从关联方借款的利息支出，如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并能证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。如果企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按规定比例计算准予税前扣除的利息支出。另外，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。 向自然人借款，股东和非股东税收“待遇”各不同
企业向内部职工或其他人员借款的利息支出，符合条件的，其利息支出在不超过金融企业同期同类贷款利率计算的部分，按规定准予扣除。但对于企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，不但要受同期同类贷款利率约束，还要受债权性与其权益性投资比例的控制。例如，乙公司属于非金融企业，注册资本500万元，其中自然人C占20%的股份。2011年1月1日，乙公司向股东C借款200万元，年利率为12%。同日，乙公司又向20名内部职工借款300万元，年利率为10%.以上借款均作为企业的流动资金使用，借款期限为2年，年底支付利息。乙公司向内部职工的借款，与职工签订了借款合
同，并且借贷关系真实、合法、有效，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。已知银行同期贷款年利率为6%。不考虑其他纳税调整因素，乙公司该如何进行纳税调整？ 根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）第一条之规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据企业所得税法第四十六条，以及财税[2008]121号文件规定的条件，计算企业所得税扣除额。
可见，乙公司当年扣除的借款最高扣除限额为1000（500×2）万元，由于关联方借款金额为200万元，未超出扣除限额标准。这样，在2011年所得税汇算清缴时，乙公司向股东C自然人的借款，应调增应纳税所得额12（200×12%－200×6%）万元。
同时，该文件第二条还规定：企业向股东或其他有关联关系的自然人以外的借款，即向内部职工或其他人员的借款，同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：一是企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；二是企业与个人之间签订了借款合同。因此，在2011年所得税汇算清缴时，乙公司向内部职工借款的利息支出，应调增应纳税所得额12（300×10%－300×6%）万元。
投资者投资未到位借款，不合理支出纳税调整没商量
凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。例如，丙有限责任公司（非一人有限责任公司），2009年1月1日成立，注册资本500万元。公司成立时，注入资金200万元；2011年4月1日又注入资金100万元；10月1日又注入资金80万元。截至2011年12月31日，与营业执照上注明的注册资本500万元相比，丙公司还有120万元的注册资本没有到位。2011年1月1日，丙公司向银行贷款600万元，作为企业的流动资金，合同约定借款期限为1年，年利率为8%，年底支付利息。假定出资者在规定期限内没有出资到位，不考虑其他纳税调整因素，丙公司该如何进行纳税调整？ 根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）相关规定：企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。
企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。由此可见，丙公司2011年注册资本未到位而发生的利息支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。1.2011年1月1日-2011年3月31日期间不得扣除的利息＝
600×8%×3÷12×（500－200）÷600＝6（万元）；2.2011年4月1日-2011年9月30日期间不得扣除的利息＝600×8%×6÷12×（500－200－100）÷600＝8（万元）；
3.2011年10月1日-2011年12月31日期间不得扣除的利息＝600×8%×3÷12×（500－200－100－80）÷600＝2.4（万元）。综上所述，2011年丙公司不得扣除的利息应为16.4（6＋8＋2.4）万元。
房地产业务利息支出核算与税务规定
房地产业务利息支出核算与税务规定
一、 核算规定
按照《企业会计准则第17号借款费用》和《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号文件规定，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用。
二、 税务规定
1. 土地增值税
土地增值税暂行条例实施细则第七条规定，开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用；第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。而根据现行财务会计制度的规定，这三项费用作为期间费用，直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊。故作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用，不能按纳税人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条规定，（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。可见，在土地增值税扣除项目中，正确归集利息支出是计算房地产开发费用的重要一环。
1.1对利息支出的调整
《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十七条规定，审核利息支出时应当重点关注：（一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。（二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。（三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条（四）规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
纳税人在计算土地增值税扣除项目时特别要注意，在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分已经在“开发土地和新建房及配套设施的成本”中，因此，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的属于资本化的利息支出，不能在开发成本扣除，而是调整至财务费用中计算扣除。同时，还应注意利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益要冲减利息支出。
1.2利息支出计算方法
《实施细则》第七条其实是限制性条款，鼓励房地产企业的利息支出“能按项目进行合理分摊并提供金融机构证明”（以下简称符合据实扣除）的利息支出可以据实扣除。否则利息不得据实扣除，房地产企业开发费用只能按照取得土地支出和开发成本金额之和的10%扣除。
当房地产开发费用按10%的扣除率扣除时，实际上包括两部分：一是不能据实扣除的利息支出的最高扣除限额为取得土地支出和开发成本的5%，二是开发费用为取得土地支出和开发成本的5%，两部分相加为10%。因此，实质上对于不能据实扣除的利息支出采取实际发生额和最高扣除限额孰低原则，即利息实际发生额和最高扣除限额哪个低就按哪个扣除。
例：某房地产企业为取得土地使用权支付的金额为1000万元，房地产开发成本为4000万元。
(1)假设实际发生符合据实扣除的利息支出为450万元，那么开发费用可扣除金额为700万元（450+5000×5%）；如果这些利息支出不符合据实扣除，开发费用可扣除金额为500万元（5000×10%）。符合据实扣除和不能符合据实扣除相比，使得开发费用多扣除200万元。这个是符合鼓励房地产企业合理分摊利息的立法精神。
(2)假设该企业实际发生符合据实扣除的利息支出为100万元，那么在利息能据实扣除的规定下，开发费用可扣除金额仅为350万元（100+5000×5%）；符合“鼓励房地产企业合理分摊利息支出，避免企业通过对利息支出故意采取不能据实扣除的方法操作，人为加大土地增值税的扣除金额”的土地增值税立法本意。
(3)同样根据以上扣除计算方法原则：房地产企业未发生利息支出，开发费用只能按照取得土地支出和开发成本的5%扣除，应该为250（0+5000×5%），即利息可扣除额为0。
1.3不允许扣除的利息支出
（1） 违反常规的利息支出
土地增值税暂行条例实施细则第七条（三）第二款规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体
问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条规定，（一）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；（二）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。对上述规定，纳税人应特别注意财务费用中只有提供了金融机构证明的不含逾期利息和罚息的利息支出，才允许土地增值税前扣除。言外之意，房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息，如果不能提供金融机构证明的，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。
（2） 未实际支付的利息支出
《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定，（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。（三）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。（六）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。税收征管法第十九条规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定，在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。依据上述规定，纳税人已实际支付的利息且能够提供真实、合法、有效的支付凭据，才可按照规定在土地增值税税前扣除。否则，未实际支付的或没有合法凭据的利息支出，都不允许扣除。
2. 企业所得税
2.1 《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
2.2 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第一百一十九条：企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资； (二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接
受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。 2.3 《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）），在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业为5：1；（二）其他企业为2：1。
企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
2.4 《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知 》（国税函〔2009〕777号 ）：一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
三、 特别说明
1. 金融机构
《金融机构管理规定》第三条规定，本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构：
（一）政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点；
（二）保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司；
（三）证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司；
（四）信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构，融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司；
（五）中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。
因此，财务公司、信托投资公司属于金融机构。
2. 委托贷款
《贷款通则》第二条规定，本通则所称贷款人，系指在中国境内依法设立的经营贷款业务的中资金融机构。本通则所称借款人，系指从经营贷款业务的中资金融机构取得贷款的法
人、其他经济组织、个体工商户和自然人。本通则中所称贷款系指贷款人对借款人提供的并按约定的利率和期限还本付息的货币资金。
第七条规定，委托贷款，系指由政府部门、企事业单位及个人等委托人提供资金，由贷款人（即受托人）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。贷款人（受托人）只收取手续费，不承担贷款风险。
因此，委托银行贷款也属于银行贷款。企业能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。此时金融机构证明为：委托贷款合同，银行的代收利息单据。
对金融机构的贷款，能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。对非金融机构的贷款不适用该规定。
3. 金融机构证明
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第（二）款规定，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函[2009]47号）明确规定，房地产开发企业向银行贷款使用的借据（借款合同）、利息结算单据等，都可以作为金融机构证明对待。
4. 顾问费、服务费
《土地增值税实施细则》第七条规定：房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。《实施细则》第七条的提前条件是必须有利息支出，所谓利息是有国家规定凭证的利息支出，目前有些金融机构为了突破国家相关规定和央行的监控，将收取高出国家规定利息开具为顾问费或者服务费，这个不属于“利息”范围，是无法取得利息凭证的。
5. 未发生利息支出
国税函（2010）220号 三、房地产开发费用的扣除问题，在引用《实施细则》原文规定同时，增加了“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。” 《关于印发土地增值税清算工作若干问题的处理指引的通知》穗地税函[2008]342号，
四、关于财务费用中利息支出扣除问题 （一）房地产开发企业没有发生利息费用，即利息
支出为零，其他房地产开发费用按《实施细则》第七条（一）（二）项规定计算的金额之和的5%计算扣除。
利息支出税收风险的严重性
利息支出税收风险的严重性
HX电气集团有限公司主要从事互感器、高低压电器开关生产、销售业务，注册资本200万元。税务稽查机关进行检查时发现，该单位财务费用科目发生额较大且繁杂，经过对财务费用科目及相关科目的梳理，发现：
案例概览：
HX电气集团有限公司主要从事互感器、高低压电器开关生产、销售业务，注册资本200万元。税务稽查机关进行检查时发现，该单位财务费用科目发生额较大且繁杂，经过对财务费用科目及相关科目的梳理，发现：
（1）支付给某小额贷款公司利息100万元，取得小额贷款公司开具的利息发票，此笔贷款的一半无偿转借给其关联公司；发票内容与实际业务完全一致。
（2）支付A银行利息400万元、利息相关咨询费100万元，取得银行利息单据400万元和银行开具的服务业发票100万元，此部分借款专门用于建造生产线；
（3）支付B银行利息50万元，取得银行开具的名头为该单位法人代表的银行利息单据；
（4）向其自然人股东借款500万元，按照同期同类贷款利率支付利息50万元，取得自然人股东开具的利息收条作为原始凭证。
请问：
（1）小额贷款公司是否属于金融机构？支付其利息是否有税务风险？
（2）将取得的贷款无偿转借给其关联公司有何涉税风险？
（3）支付A银行的咨询费属于什么性质？专门用于建造生产线的利息如何进行处理？
（4）支付B银行的利息取得利息单据是法人代表个人名头的能否税前列支？
案例分析：
（一）小额贷款公司是否属于金融机构？小额贷款公司是否属于金融机构，关系到向其支付利息的税前扣除问题。按照企业所得税法规定，企业向金融机构支付的利息可以全额扣除，不受限制。在融资难的今天，小额贷款公司为很多企业提供了新的融资渠道，解了“燃眉之急”，但是小额贷款公司的“身份”
问题却使企业税前扣除利息产生税务风险。小额贷款公司如果是金融机构，可税前全额扣除利息；如果不是，则受到诸多限制。目前，判定小额贷款公司是否属于金融机构，关键在于看其是否有金融许可证。但是现在小额贷款公司无金融许可证，所以很多地方都不能将其判定为金融机构，向小额贷款公司支付利息不能享受全额税前扣除的政策。
（二）向小额贷款公司支付利息的税务风险分析
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）
该文件很重要，与企业的生产经营密切相关，企业在账务处理和税务处理上，应对其予以关注。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率说明”，以证明其利息支出的合理性。如果是非金融机构与非金融机构企业之间的借贷，如民间借贷或者同小额贷款公司之间的借贷，要在税前扣除时提供金融企业的同期同类贷款利率说明。具体要求的详细规定在国家税务总局公告2011年第34号《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》中。
《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为，5：1；其他企业为，2：1，即通常意义上的关联债资比。
因此，向小贷公司支付利息的风险应关注:
1、向税务机关提供“金融企业的同期同类贷款利率的情况说明”，以证明其利息支出不超过同期同类的贷款利率；
2、防止资本弱化条款，即关联债资比要符合121号文件规定精神；
3、要取得小贷公司要开具的正规发票作为利息税前扣除的凭据。
铂略注：只有满足这三项，小贷公司列支向它支付利息，税前扣除才是没有风险的。
（三）将取得的贷款无偿转借给关联公司有何涉税风险？
《中华人民共和国企业所得税法》
第八条 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。在本 案例中，HX公司取得贷款后将利息支出全部在本公司列支，而其中的一半无偿转借给关联公司使用。该行为根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条、第四十一条之规定，因为HX公司仅有一半的款项，用于本公司的经营，且无偿转借给其关联公司使用，不符合独立交易原则。
铂略财务培训认为：关于无偿使用，可以设想，若企业有钱外借或存入银行，均应收取利息，所以无偿借钱给关联公司使用是不符合独立交易原则的。因此，只能允许HX公司税前扣除一半贷款的利息支出，另一半贷款利息支出与生产经营无关，应做纳税调整处理。合规的处理是按照同样的利率收取关联公司的利息即可。
对于同样的利率的认定，是指企业取得贷款时所承担的贷款利率。在本案例中是指小额贷款公司提供贷款的利率。如小额贷款公司的贷款利率定为月利率2%，同样的利率就是2%。如果利率是2%，转贷给关联公司的利率变为1%，差额部分税务局是不会准予税前扣除的，因为非实际使用，与生产经营无关，指的是差额部分。
（四）支付A银行的咨询费属于什么性质？
在向银行贷款时，银行在贷款合同中往往规定名目如融资顾问费、理财顾问费、咨询费等条款，在房地产企业的贷款合同中尤为典型，实质上怎么判定这些费用？这是银行的经营，为了做大中间收入，增加这些名目的费用，实质为贷款利息。此类支出如何在税前扣除？目前还没有单独文件予以单独明确说明，如融资顾问费、理财顾问费应该怎么税前扣除？国家税务总局2010年7月30号在网站上答复：可以计入财务费用。
浙江省国税局2010年企业所得税汇算清缴也有一个问答，如下所示： 问：企业向银行支付按上浮利率计算的贷款利息，企业一部分取得利息支付单据，另一部分银行则开具财务顾问费用或现金管理费用等项目收取，银行开具的财务顾问费用或现金管理费用可否税前扣除？
答：银行开具的实际上属贷款利息收入的财务顾问费或现金管理费，凭合法凭证在税前扣除。
（五）专门用于建造生产线的利息如何进行税务处理？
《企业会计准则第17号——借款费用》：
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。
即借款若直接用来购建或生产一个固定资产，发生的利息要增加购建或购置该固定资产的成本，这叫利息的资本化。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
第三十七条 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。
因此，无论是会计准则还是税法规定，专门用于建造生产线的借款利息都应该进行资本化处理，不能费用化直接在当期扣除，而应该资本化不直接计入当期损益，通过折旧的方式分期扣除利息的成本。
（六）取得个人名头的利息票据能否税前扣除？
由于融资困难，很多企业存在着公司经营中以个人资产作为抵押向银行进行融资的情形。以个人资产进行抵押融资所签订的是个人贷款合同，所以银行开具的结算利息票据是个人的名头，但资金实际用于企业经营。
如果以个人名头的结算利息票据作为企业列支利息的凭证是不合规的。这样操作还会引发个人所得税的风险，相当于少缴纳企业经营者利息所得的个人所得税。在此种情况下，正确的做法是企业经营者从银行获得贷款后，与企业签订借款协议，按照不高于同期同类贷款利率和资本弱化条款规定向企业收取借款利息，并申请税务机关代开发票，以此作为企业税前扣除利息的凭据。之后企业再支付给企业经营者，如法定代表人利息时，再履行代扣代缴义务，如此，个人所得税的风险得以规避。
（七）向股东借款利息税前扣除的限制条件是什么？
《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕777号 ）
企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、
国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。
限制条件：
1、要有一个借款合同或协议；
2、要有合法的凭据，个人股东要申请代开发票，作为扣除的凭据；
3、利息不要超过同期同类贷款的利率。
企业向个人借款利息支出符合规定才能税前扣除
企业向个人借款利息支出符合规定才能税前扣除
近日，河南省某市国税局在对某重点税源企业进行纳税辅导时发现，该企业有大量向自然人借款的利息支出。
借款项目主要有：
（一）内部职工一年期的借款利息支出30万元，借款利息为按年息10%（不超过同期同类贷款利率）一次性付清。利息预先在本金中进行了扣除，企业实际收到内部职工借款本金270万元，但按收到本金300万元、利息支出30万元记账；
（二）向有业务往来的个体商户借款100万元，利息也按利率10%处理支出10万元，但是此为口头协议，没有签订合同。另外，利息支出没有原始凭据，仅有代扣代缴利息所得的个人所得税完税凭证和个人领取利息的收据。
个人借款利息支出合规才能税前扣除
税务人员分析后认为，该企业的个人借款利息支出存在着税收风险，应当及时补充相关证明依据，否则，利息支出不能在企业所得税税前扣除。《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）明确了企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题。企业向股东或其他与企业有关联关系以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，准予扣除：（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（二）企业与个人之间签订了借款合同。企业应正确把握该项税收政策，高度关注相关法律法规规定，依法操作，才能用足用活自然人借款利息支出税前扣除政策。
借款合同需有规范的格式
《合同法》规定借款合同是借款人向贷款人借款，到期返还借款并支付利息的合同。据以税前扣除的借款合同应符合《合同法》的相关要求。借款合同采用书面形式，但自然人之间借款另有约定的除外。借款合同的内容包括借款种类、币种、用途、数额、利率、期限和还款方式等条款。所以，借款合同一般不能实行口头允诺，要有合同可供查询，并且要有相关的条款，才能据以税前扣除。
《合同法》还规定，借款的利息不得预先在本金中扣除。利息预先在本金中扣除的，应当按照实际借款数额返还借款并计算利息。借款人未按照约定的借款用途使用借款的，贷款人可以停止发放借款、提前收回借款或者解除合同。借款人未按照约定的期限返还借款的，应当按照约定或者国家有关规定支付逾期利息。借款人提前偿还借款的，除当事人另有约定的以外，应当按照实际借款的期间计算利息。
借款利息不得预先从本金扣除
按照《合同法》的规定，借款的利息不得预先在本金中扣除，该企业应调整计算方法，按实际借款数额270万元计算利息，而不是按300万元计算利息，按270万元实收本金计算，借款利息为按年息10%计算，税前扣除的利息支出也应为27万元。另外，根据《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函
[2009]777号）规定，企业与个人之间签订了借款合同才允许扣除，该企业向有业务往来的个体商户借款100万元，利息也按利率10%处理支出10万元，但是只是口头协议，没有签订借款合同，也不能扣除。
税务人员提醒纳税人注意：
（一）预先扣除的利息支出不能税前扣除，应以实际借款数及期限确认利息；
（二）借款人未按照约定的借款用途使用借款的，贷款人采取停止发放借款、提前收回借款或者解除合同的，应当视为原借款合同失效，企业与个人之间已没有了借款合同，此时支付的利息支出也不能税前扣除；
（三）借款人未按照约定的期限返还借款的按照约定或者国家有关规定支付逾期利息，此种逾期利息只要不超过国家利率标准，可以扣除；
（四）由于合同规定情况可能存在变化，提前还款的应以实际支付为扣除额，而不是合同规定数。
利息支出应凭发票扣除
针对该企业利息支出税前扣除没有原始凭据的情况，税务人员认为，利息支出企业应当凭发票扣除。《发票管理办法》规定，发票是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）也规定，对应开不开发票、虚开发票、制售假发票、非
法代开发票，以及非法取得发票等违法行为，应严格按照《发票管理办法》的规定处罚；有偷逃骗税行为的，依照《税收征管法》的有关规定处罚；情节严重触犯刑律的，移送司法机关依法处理。
企业在付息时应代扣个人所得税
另外，《国家税务总局营业税问题解答（之一）的通知》（国税函[1995]156号）规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，贷款是指将资金贷与他人使用的行为。不论是金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。自然人因贷款取得利息收入属于经营活动，应按“金融保险业”税目征收营业税。《营业税暂行条例实施细则》第十九条规定，符合国务院税务主管部门有关规定的凭证是指：（一）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（二）支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；（三）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；（四）国家税务总局规定的其他合法有效凭证。另外，《个人所得税法》规定了个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，同时规定利息项目的税率为20%，据此企业在支付自然人利息时还负有代扣代缴个人所得税的义务。
税务人员提醒纳税人，符合条件的自然人利息支出要在税前扣除，应当向企业提供利息收入发票。自然人取得利息收入应及时到税务机关代开发票，并申报纳税，此类自然人应了解代开发票的范围、需提交的证明资料、办理程序和手续。企业应关注及时扣缴个人所得税，并且不能为自然人负担税收，如果替自然人支付了代开发票过程中的税金，则属于与生产经营无关的支出不能扣除。